總序

會計對經濟的發展雖然起著十分重要的作用，但是從深層次上來看，會計的發展始終依賴于經濟環境的變化。我國會計制度的改革就是為滿足國企改革的需要而啟動和展開的，是我國經濟體制轉軌中的一項基礎性制度建設（馬駿，2005）。20世紀80年代開始的我國經濟體制改革，采取的是一種漸進和穩健的方式，這就決定了我國會計制度的變遷也只能是漸進的，即逐步推進、分步到位。對外開放、引進外資點燃了我國會計制度改革的導火線；而現代企業制度和資本市場的建立則引發了我國的會計風暴；加入世界貿易組織（WTO），使我國會計制度進一步向國際慣例靠攏。2006年2月，財政部出臺了新的企業會計準則，標志著我國會計準則與國際會計準則的趨同已取得實質性進展。在經濟與會計變遷中，會計的職能與角色也隨之演化。

一、對外開放、引進外資是點燃我國會計制度改革的導火索

1978年，黨的十一屆三中全會召開，確立了以經濟建設和經濟體制改革為全黨的工作中心。當時高度集中的計劃經濟體制，嚴重制約了企業的活力和勞動者的積極性，與加強經濟建設、發展生產力的要求不相適應。改革經濟管理體制、擴大企業自主權成為當務之急。基于這樣的政治與經濟背景，為適應經濟環境變革的需要，一系列相關的法律制度與政策出臺了。1979年7月，第五屆全國人民代表大會第二次會議審議通過了《中華人民共和國中外合資經營企業法》；1980年9月，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》，由此拉開了我國對外開放、引進外資的經濟改革的序幕。

會計制度改革是經濟發展與經濟環境變遷的必然結果。隨著經濟改革的推進，為保證和促進經濟體制改革的順利進行，保證和促進對外開放的進一步擴大，財政部于1980年在總結歷史經驗和廣泛調查研究的基礎上，對當時涉及面廣、影響大、會計業務相對復雜且具有普遍性的《國營工業企業會計制度》進行修訂。此后，為適應經濟體制改革的需要，財政部先后于1985年和1988年對《國營工業企業會計制度》進行了兩次重大的修訂。修訂的重點內容是調整與增加會計科目和改革會計報表，使其滿足經濟體制改革對企業會計核算的要求。

隨著我國對外開放的推進，引進外商直接投資的工作有了較大進展，中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業出現了蓬勃發展的局面。這些企業的出現突破了傳統的計劃經濟體制，其經營方式與計劃經濟體制下的國營企業大不相同，其會計核算的要求也與計劃經濟體制下國營企業會計核算的要求大相徑庭。為適應對外開放、滿足引進外資的需要，財政部于1985年正式發布并實施《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》。這是一部具有劃時代意義的會計制度，它的制定與實施，標志著我國會計制度邁開了與國際會計慣例協調的步伐。實際上，它是我國對社會主義商品經濟乃至社會主義市場經濟會計制度模式進行的一次積極的探索，是我國市場經濟體制下企業會計制度改革的先導。

二、現代企業制度和資本市場的建立是引發我國會計風暴的基本動因

我國雖然根據經濟體制改革的實際情況，對傳統的會計核算體系進行了一系列改革和完善，但是傳統的企業會計核算體系和管理模式并沒有根本性改變。時至1989年的會計制度改革，我國會計核算規范主要是國家統一發布的，按各種所有制形式、部門制定的會計制度。隨著社會主義市場經濟體制的確立，這種會計制度模式已日益顯露出其局限性和不適應性。市場經濟的發展與完善，對會計制度的全面改革提出了越來越緊迫的要求。

1992年經國務院批準，財政部發布了《企業會計準則》《企業財務通則》以及13個行業的企業會計制度和財務制度，簡稱“兩則兩制”，并于1993年7月1日起實行。故1993年被稱為掀起“會計風暴”之年。《企業會計準則》在借鑒和參考國際會計經驗，總結我國會計核算實踐經驗的基礎上，改革了會計等式，即將我國傳統會計中應用了30年的會計等式“資金占用=資金來源”改為國際通行的“資產=負債+所有者權益”的會計等式，明確了會計核算的基本前提和一般原則，規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素的確認與計量方法以及財務會計報告的編寫要求等。13個行業會計制度則一改以往我國按照所有制成分，分不同部門或行業來設計和制定會計制度的模式，根據企業會計準則的要求，結合各行業生產經營活動的不同特點及不同的管理要求，將國民經濟各部門劃分為若干個行業并分別制定會計制度，從而形成了一個比較完整的企業會計核算制度體系。隨著經濟體制改革的全面展開，股份制也悄然出現于經濟體制改革實踐之中。1984年7月，北京天橋百貨股份有限公司成立，1984年11月，上海飛樂音響股份有限公司首次向社會公開發行股票50多萬元。1990年，上海證券交易所成立，延中實業等幾家企業在上海證券交易所上市，成為中華人民共和國成立以來首批上市公司。1991年4月，深圳證券交易所宣告成立。1992年10月，國務院證券委員會和中國證券監督管理委員會成立。為推動股份制試點工作的健康發展，規范上市公司會計核算及其會計信息的披露，財政部于1992年5月制定并發布《股份制試點企業會計制度》。這一會計制度一改傳統計劃經濟體制下的會計制度模式，是一次企業會計制度改革的成功探索。1993年6月底，證監會又發布與修訂多項《公開發行股票公司信息披露內容與格式準則》，以規范公開發行股票公司的信息披露行為。隨著經濟體制改革的進一步深化，企業制度改革的進一步深入，財政部于1998年1月制定并發布《股份有限公司會計制度》。隨著現代企業制度的建立、資本市場的快速發展，為適應市場經濟發展的新需求，規范會計行為，保證會計信息的真實完整，提高經濟效益，維護市場經濟秩序，全國人民代表大會常務委員會于1999年10月31日審議通過了新修訂的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）。修訂后的《會計法》突出強調了單位負責人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性的責任，進一步加強會計監督的要求，并進一步完善了會計核算規則。為了配合新修訂的《會計法》的實施，規范企業財務報告，保證財務報告的真實與完整，財政部于2000年12月制定并發布《企業會計制度》。《企業會計制度》在總結現有會計制度實踐經驗的基礎上，對資產、負債、收入、費用等規定了統一的確認和計量標準，促進了我國會計核算標準與國際會計準則的充分協調。

三、加入世界貿易組織使我國會計制度進一步向國際慣例靠攏

2001年，中國加入WTO，這對我國經濟管理體制和價值觀念的改革等都產生了巨大的影響，對我國會計制度形成了“剛性約束”，并使我國會計制度變遷的路徑依賴得到了擺脫（溫美琴，2002）。諾斯曾指出，制度變遷中存在較強的路徑依賴，人們過去的選擇往往決定了他們現在可能的選擇。沿著既定的路徑，制度變遷可能進入良性循環的軌道，也可能順著原來的錯誤路徑往下滑。要從既定的路徑中擺脫出來，就必須引入外生變量。加入WTO正是我國會計制度變遷中的外生變量，為我國會計制度從傳統的具有中國特色的制度變遷路徑中擺脫出來提供了機會，同時進一步加速了我國會計標準國際化的進程。隨著我國經濟體制改革和對外開放的深入，我國資本市場得到快速發展，經濟的國際化程度不斷提高。而全球經濟一體化與資本市場國際化的迅猛發展則要求作為國際商業語言的會計提供具有國際可比性的會計信息。正是基于這樣的經濟背景，為適應我國資本市場發展的要求，促進市場經濟體制的完善與對外開放，以及滿足我國會計標準國際化的需要，2006年2月，財政部出臺了新的企業會計準則。財政部這次頒布的新會計準則體系由1項基本準則、38項具體準則組成。該會計準則體系于2007年1月1日起在上市公司實施，并鼓勵其他企業執行；2008年在國有大中型企業中執行；2009年，在所有中型以上企業執行。作為企業會計準則體系重要組成部分的《企業會計準則——應用指南》已于2006年10月出臺。該指南由兩部分組成，第一部分為各項會計準則的解釋，第二部分為會計科目和主要賬務處理。2007年4月出版的由財政部會計司編寫組編寫的《企業會計準則講解（2006）》，其主要內容是對會計準則進行更細致的解釋，其中結合了大量實例，使得會計準則的運用更具可操作性。

四、新會計準則的特點

新會計準則的特點主要體現在以下幾個方面。

第一，向國際慣例尤其是國際會計準則靠攏，實現了與國際會計準則的趨同。我國新會計準則在資產負債觀的運用、公允價值的運用以及基本計量的要求上都趨同于國際會計準則，但由于中國特有的經濟、政治與法律環境，新會計準則在資產減值、關聯方披露、企業合并、退休福利、企業持有以備出售的流動資產、終止經營以及惡性通貨膨脹經濟中的財務報告等方面與國際會計準則還存在一定的差異。

第二，新會計準則形成了一個可單獨實施的較為完善的準則與核算體系，并與會計制度相分離。財政部在1992年發布了《企業會計準則——基本會計準則》，而在1993年又頒布了13個行業會計制度，從此，企業基本上都是依據行業會計制度來進行核算的。因此，1992年的準則并沒有什么實際意義，更多的是一種象征性的準則。但隨著資本市場的快速發展，一系列新的問題暴露出來，尤其是瓊民源事件——有關關聯方收入確認方面的問題。于是， 1997年，財政部發布了第一個具體會計準則《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》。之后，隨著問題的出現又陸續發布了15個具體會計準則，故有人把這些準則稱為“救火式”準則。因此，原有的基本會計準則和16個具體會計準則并不是一個完整的準則體系，實際上從屬于《企業會計制度》，對會計制度起補充作用。而新會計準則體系與國際會計準則體系基本相同，形成了一個較為完善的準則與核算體系，也標志著我國會計準則建設走上了一個新臺階。

第三，按公允價值計量是此次新會計準則的一個亮點，使決策有用性的目標得以充分體現，確立了資產負債觀的核心地位，并突出會計信息的價值相關性。但根據我國的實際情況，公允價值的使用還存在一定的限制。本套新會計準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組以及非貨幣性資產交換等方面采用公允價值。

第四，將表外項目引入表內。例如，2006年修訂后的《企業會計準則第20號——企業合并》，要求當被購買方的或有負債預計很可能發生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認為對合并成本的調整。這就改變了過去對或有事項在報表附注中披露的做法，將表外項目引入表內。又如衍生金融工具、股份的支付、合并報表外延的擴大等。表外業務表內化，有利于及時、充分反映企業該類業務所隱含的風險及其對企業財務狀況和經營成果的影響。

第五，引入開發費用資本化制度，完善成本補償制度；要求正確核算職工薪酬，改變成本中低人工費用的格局；將企業承擔的社會責任納入會計體系；預計棄置費用計入固定資產成本；提高信息透明度，突出充分披露原則等。

五、新會計準則對財務會計教學的影響

新會計準則對財務會計教學的影響，主要體現在以下兩個方面。

首先，是教材的編寫。在新會計準則頒布之前，有關財務會計的教材都是依據企業會計制度、原有會計準則以及相關的法律法規制度來編寫的。而新會計準則是一套可單獨實施的、與國際準則趨同的會計準則體系，并且執行新會計準則的企業，不再執行原有準則、《企業會計制度》《金融企業會計制度》及各項專業核算辦法和問題解答。這表明原有財務會計的教材已過時和落后于現有經濟與會計的發展，根據新會計準則體系重新編寫一套財務會計教材乃當務之急。

其次，是教學的安排。由上述新會計準則的特點可知，新會計準則體系與原有準則及相關會計制度發生了較大的變化，這要求財務會計的教學也應隨之進行改變。如財務會計的基本框架、學時安排、各課程間的銜接、教學重點與難點等。同時還應加強法律與職業意識的培養，加強職業判斷與職業道德的培養。另外，還有一點值得重視的是，在財務會計的教學中應該加強我國會計準則（CAS）與國際會計準則（IAS，IFRS）之間的比較與銜接，關注國際會計準則的最新發展動向，并引導學生學會把握準則，進而達到可直接根據準則對經濟業務進行核算的目的。因為國際會計準則體系中并沒有規定會計科目，企業要根據準則再結合自身的特點來設計適合本企業的會計科目。新會計準則體系考慮到我國會計人員整體素質偏低、對原有做法與習慣的依賴性較強等，在《企業會計準則——應用指南》的附錄部分附上了會計科目和主要賬務處理。但隨著會計標準國際化的進一步深入，這一做法可能會逐步取消而采用國際慣例的做法。因此，財務會計教學有義務和責任培養學生直接準確地把握會計準則的能力。

六、財務會計各門課程安排的初步設想

新會計準則體系的出臺與實施標志著我國會計準則與國際會計準則的趨同已取得實質性進展，從而使得依據新會計準則體系所編教材的內容，不僅在質上有較大變化而且在量上也發生了較大變化。財務會計學按其程度可分為初級財務會計（會計學原理）、中級財務會計與高級財務會計。而這三門課程的內容設計以及相互之間的銜接則是一個值得重視的問題。

有關這三門課程具體的內容安排及每門課程課時安排的初步設想如下。

初級財務會計（會計學原理）是財務會計的入門課程，重點講述會計核算的基本程序與方法。與傳統做法不同的是，我們在這門課程中將結合企業組織（獨資、合伙、公司制）、企業類型（服務業、商業、制造業）和經濟業務（購進、生產、銷售）講解會計處理的程序與方法。例如，在講述貨幣資產、應收款項時與銷售業務結合起來；講述成本時，與生產過程、企業的經濟活動類型（服務業、商業、制造業）結合起來；講述所有者權益時，與企業組織（獨資、合伙、公司制）結合起來。使學生在學會記賬的同時，又能將會計信息與企業組織、經濟活動類型與經濟業務有機聯系起來。初級財務會計（會計學原理）的具體內容如圖1所示。

中級財務會計主要圍繞編制一般通用財務報告展開，內容包括六大會計要素的會計處理，另外，納入所得稅會計、租賃會計、養老金會計、會計變更與會計差錯等。后面這些內容在我國原來的財務會計教材體系中差異較大，有的將其中部分內容放入高級財務會計，有的放在中級財務會計。我們則按照國際流行的做法，將這些內容放在中級財務會計中。中級財務會計和會計學原理在體系上有重復的內容，但在不同課程中同樣內容講解的側重點是不一樣的。如貨幣資金和應收款項，初級財務會計（會計學原理）與中級財務會計講解的區別主要體現在，前者著重講述核算，而后者主要講述貨幣資金的管理與控制、結算、壞賬準備的計提、應收票據的貼現。另外，初級財務會計（會計學原理）與中級財務會計相同的部分是前者著重會計科目的介紹與運用，后者則重點依照會計準則的規定講述。中級財務會計的具體內容如圖2所示。

一般而言，中級財務會計講述的是通用財務報告的編制，針對一般企業的基本經濟業務。而高級財務會計則是講述中級財務會計沒有涉及的一些內容。這些內容的特點可以用三個字來概括，就是“難”“特”和“新”。“難”體現在會計處理的復雜性上，一般認為，高級財務會計中存在三大難點：合并會計、外幣業務與外幣報表折算、物價變動會計，后來隨著衍生工具的大量出現，衍生工具會計成為高級財務會計的又一大難點[1]。“特”主要體現在兩個方面，一是特殊組織會計，如合伙會計、政府與非營利組織會計；二是特殊業務，如企業重組與破產會計、遺產與信托會計等。“新”則體現在一些前沿領域，如人力資源會計、綠色會計（又稱環境會計）、社會責任會計等。教材一個約定俗成的寫法是將在理論研究中已經形成比較一致的觀點，以及在實務中已經有了相應制度規范的內容進行闡述。由于高級財務會計本身帶有一些探索的意味，因此，一些編者會將還處于爭議階段的內容納入高級財務會計中，但另一些編者則不采用這種做法，這就導致我們看到的國內高級財務會計圖書的體系出入很大。我們采用一種穩健的做法，不將尚存爭議的內容包括進來。高級財務會計的具體內容如圖3所示。

此外，根據三門財務會計課程內容的多少以及難易程度，我們建議初級財務會計（會計學原理）安排50～60學時；由于中級財務會計講述了一個企業的基本經濟業務的會計核算，內容較多，一般需安排60～80學時；高級財務會計重點講述難點業務與特殊業務的會計核算，難度較大，建議安排50～60學時。在中級財務會計和高級財務會計課程中基本涉及新會計準則的大部分準則（請參見圖2和圖3的準則號標注），但仍有一部分特殊行業和特殊業務準則未能涉及，這部分內容則由專門的特種會計課程來講述，如生物資產（CAS 5）、原保險合同（CAS 25）、再保險合同（CAS 26）、石油天然氣開采（CAS 27）。

總的來說，會計語言是國際通用的商業語言，趨同是大勢所趨。但會計準則畢竟只是一個技術規范，它解決的是“該如何辦”的問題（樓繼偉，2006），對會計準則的實施，則需要會計人員直接對其進行應用與操作。要想達到準則的目標，會計人員能較好地把握會計準則是必不可少的條件。眾所周知，我國會計人員整體素質有待提高，而高等院校培養的會計學專業的學生是未來會計隊伍中的主力軍和領軍力量。因此，為保證新會計準則的順利實施，根據新會計準則體系來展開財務會計改革及教學乃當務之急。

為了推動新會計準則的實施，我們按照上述設想，依據新會計準則編寫出版了財務會計系列教材，分別是《會計學原理》《中級財務會計》和《高級財務會計》。為了方便教學和自學，我們相應配套出版了《〈會計學原理〉學習指導書》《〈中級財務會計〉學習指導書》和《〈高級財務會計〉學習指導書》。后來我們增加了一本涵蓋財務會計初、中、高三個層次的《會計教學案例》。

本系列教材主要對象為大學本科學生、會計從業人員和CPA考試人員等。

暨南大學財務會計系列教材編寫組

2007年9月

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[1].我國著名會計學家常勛教授1999年出版專著《財務會計三大難題》（立信會計出版社），2002年又出版一本名為《財務會計四大難題》的專著（立信會計出版社），就反映了這種變化。后者已發行第三版。