獐子島：生物資產(chǎn)審計(jì)[1]

李曉慧

摘　要：2014年10月，獐子島發(fā)布公告稱，因遭遇異?！袄渌畧F(tuán)”，在黃海北部區(qū)域，公司擁有的100多萬(wàn)畝蝦夷扇貝絕收，對(duì)該部分存貨的核銷處理影響凈利潤(rùn)達(dá)7.63萬(wàn)元，使得公司業(yè)績(jī)從預(yù)計(jì)盈利轉(zhuǎn)為虧損約8.12億元。在人們的一片質(zhì)疑聲中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此發(fā)表了無(wú)保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。針對(duì)上述事件引發(fā)的如何盤點(diǎn)和監(jiān)管生物資產(chǎn)的關(guān)注，引導(dǎo)學(xué)員進(jìn)一步思考如何控制生物資產(chǎn)減值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)審計(jì)　減值損失

一、公司概況

獐子島集團(tuán)股份有限公司（股票代碼002069，簡(jiǎn)稱“獐子島”）由“大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司”改制改名而來(lái)，2006年9月28日，獐子島在深交所上市，是以海洋水產(chǎn)業(yè)為主，集海珍品育苗、養(yǎng)殖、加工、貿(mào)易，凍鮮品冷藏物流、客運(yùn)，休閑漁業(yè)于一體的大型綜合性海洋食品企業(yè)。

作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國(guó)家重點(diǎn)龍頭企業(yè)，獐子島在黃海北部擁有2000余平方公里遠(yuǎn)離大陸的國(guó)家一類清潔海域——亞洲最大的現(xiàn)代海洋牧場(chǎng)，依托北緯39°地域的資源優(yōu)勢(shì)，在國(guó)內(nèi)最大的海珍品養(yǎng)殖基地、國(guó)家級(jí)蝦夷扇貝原良種場(chǎng)的基礎(chǔ)上，形成以蝦夷扇貝、海參、鮑魚、海膽、海螺等海珍品為主要產(chǎn)品的完整產(chǎn)業(yè)鏈，并建立了全程質(zhì)量管控可追溯體系，堅(jiān)持以HACCP、BRC標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)并通過(guò)國(guó)際MSC漁場(chǎng)認(rèn)證，與世界權(quán)威檢測(cè)機(jī)構(gòu)SGS聯(lián)合成立食品檢測(cè)實(shí)驗(yàn)室，確保食品“從產(chǎn)地到餐桌”的安全。獐子島的海參、鮑魚、扇貝被國(guó)家質(zhì)監(jiān)總局認(rèn)定為“國(guó)家地理標(biāo)志保護(hù)產(chǎn)品”，蝦夷扇貝獲得中國(guó)食品行業(yè)首個(gè)碳標(biāo)識(shí)認(rèn)證。

二、公司生物資產(chǎn)盤點(diǎn)等制度

（一）存貨明細(xì)情況

公司截至2014年12月31日的存貨賬面價(jià)值合計(jì)17.07億元，其中消耗性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值為10.77億元，占比63.10%。存貨及消耗性生物資產(chǎn)明細(xì)如表1及表2所示。

表1　2014年年末存貨明細(xì)

（二）存貨盤點(diǎn)制度

公司存貨實(shí)行永續(xù)盤存制度，于每年年末進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查盤點(diǎn)工作，盤點(diǎn)范圍包括原材料、庫(kù)存商品、周轉(zhuǎn)材料、在產(chǎn)品以及消耗性生物資產(chǎn)等全部存貨。其中，原材料、庫(kù)存商品、周轉(zhuǎn)材料等存貨的盤點(diǎn)方法與工業(yè)企業(yè)相同，實(shí)行全面盤點(diǎn)。

考慮到生物特殊性，公司消耗性生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)一般采用抽盤的方式，具體如下：

1.消耗性生物資產(chǎn)——浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品

公司的浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品包括浮筏鮑魚、蝦夷扇貝、牡蠣等。浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品對(duì)每個(gè)籠吊按標(biāo)準(zhǔn)投苗，根據(jù)季節(jié)進(jìn)行分苗。日常根據(jù)長(zhǎng)勢(shì)情況，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行規(guī)格分選。年末盤點(diǎn)時(shí)，抽取一定數(shù)量的養(yǎng)殖籠吊進(jìn)行清點(diǎn)，確定每吊養(yǎng)殖的數(shù)量、重量、規(guī)格，再根據(jù)同類產(chǎn)品總掛養(yǎng)的籠吊數(shù)，測(cè)算出該品種的在養(yǎng)存量。

2.消耗性生物資產(chǎn)——底播養(yǎng)殖產(chǎn)品

海域劃分：內(nèi)區(qū)（潛水員采捕區(qū)域）為養(yǎng)殖蝦夷扇貝、海參、鮑魚等多品種的養(yǎng)殖區(qū)域；外區(qū)（拖網(wǎng)采捕區(qū)）為以蝦夷扇貝為主的養(yǎng)殖區(qū)域。當(dāng)年新增的底播蝦夷扇貝、海參等，由于底播時(shí)間為臨近年末的11月或12月，因此利用投苗記錄作為盤點(diǎn)數(shù)量，不再進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)。

內(nèi)區(qū)盤點(diǎn)方法：確定每個(gè)抽點(diǎn)面積，到達(dá)指定區(qū)域，潛水員將該點(diǎn)位的盤點(diǎn)產(chǎn)品全部采捕上來(lái)，進(jìn)行數(shù)量、重量、規(guī)格測(cè)量清點(diǎn)，并據(jù)此測(cè)算各調(diào)查海域的存量。

外區(qū)盤點(diǎn)方法：主要為底播蝦夷扇貝，采用科研船上的水下攝像系統(tǒng)進(jìn)行視頻觀測(cè)，觀測(cè)寬度為0.5—0.6米，觀測(cè)距離為100—400米，每個(gè)抽樣點(diǎn)的觀測(cè)面積為50—240平方米，根據(jù)視頻觀測(cè)和計(jì)量數(shù)量，統(tǒng)計(jì)出該區(qū)域內(nèi)的蝦夷扇貝數(shù)量；各年份扇貝使用底棲貝類采集器隨機(jī)取樣，將抽樣點(diǎn)內(nèi)的產(chǎn)品采捕上來(lái)，進(jìn)行蝦夷扇貝個(gè)體重量的測(cè)量、稱重，根據(jù)采捕上來(lái)的蝦夷扇貝個(gè)體平均重量以及水下攝像系統(tǒng)觀測(cè)的計(jì)數(shù)，計(jì)算出抽樣點(diǎn)區(qū)域的存量，再據(jù)此測(cè)算各底播海域同類蝦夷扇貝存量。

（三）存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)制度和具體結(jié)轉(zhuǎn)方法

消耗性生物資產(chǎn)捕撈、銷售時(shí)的具體分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)方法如下：

1.消耗性生物資產(chǎn)——自育苗種

當(dāng)自育苗種轉(zhuǎn)為浮筏或底播養(yǎng)殖時(shí)，若實(shí)際單位成本低于市場(chǎng)同類產(chǎn)品價(jià)格，則按照實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)至浮筏或底播養(yǎng)殖成本；若實(shí)際單位成本高于市場(chǎng)同類產(chǎn)品價(jià)格，則按照市場(chǎng)價(jià)格結(jié)轉(zhuǎn)至浮筏或底播養(yǎng)殖成本，高于市場(chǎng)價(jià)格的差額直接計(jì)入育苗業(yè)當(dāng)期損益。對(duì)外銷售苗種，按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

2.消耗性生物資產(chǎn)——底播養(yǎng)殖產(chǎn)品

底播養(yǎng)殖產(chǎn)品在收獲期進(jìn)行采捕、銷售時(shí)，根據(jù)捕撈面積與養(yǎng)殖面積的比例計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)賬面存貨成本，采捕費(fèi)、看護(hù)費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期收獲產(chǎn)品成本。凡到收獲期的底播養(yǎng)殖產(chǎn)品，根據(jù)公司的采捕計(jì)劃安排。若在該收獲年度全部捕撈完畢，其成本全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢，則該底播養(yǎng)殖產(chǎn)品成本年末無(wú)余額。若因底播養(yǎng)殖產(chǎn)品的生長(zhǎng)情況、市場(chǎng)需求等當(dāng)期沒有全部捕撈完畢的，年末則會(huì)根據(jù)尚未收獲的養(yǎng)殖面積留存一定數(shù)額的存貨成本。

3.消耗性生物資產(chǎn)——浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品

浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品在收獲時(shí)按照蓄積量比例法計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)賬面存貨成本。已結(jié)轉(zhuǎn)的賬面存貨成本再按照實(shí)際對(duì)外銷售數(shù)量與用于內(nèi)部加工數(shù)量占收獲總量的比例，在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與加工存貨成本之間進(jìn)行分配。

（四）消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

報(bào)告期末，公司按照消耗性生物資產(chǎn)的品種類別、養(yǎng)殖年度分別測(cè)算可變現(xiàn)凈值。

具體測(cè)算過(guò)程為：

某類在養(yǎng)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=該類產(chǎn)品的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格×年末

實(shí)有存量-繼續(xù)養(yǎng)殖費(fèi)用-銷售費(fèi)用等預(yù)計(jì)費(fèi)用

具體測(cè)算依據(jù)為：

1.預(yù)計(jì)銷售價(jià)格的確定

公司主要養(yǎng)殖品種蝦夷扇貝、海參、鮑魚、海螺、牡蠣等產(chǎn)品的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格，由于市場(chǎng)需求旺盛、價(jià)格穩(wěn)定，因此根據(jù)該產(chǎn)品年末對(duì)外銷售價(jià)格或最近銷售價(jià)格確定。養(yǎng)殖新品種，在尚未大量上市銷售、沒有穩(wěn)定銷售價(jià)格參照的情況下，按照意向銷售區(qū)域的市場(chǎng)價(jià)格較低值作為預(yù)計(jì)銷售價(jià)格的確定的參照。

2.年末實(shí)有存量的確定

年末在養(yǎng)產(chǎn)品的實(shí)有存量，以年末存貨盤點(diǎn)數(shù)量為依據(jù)，考慮自然生長(zhǎng)及成活率等因素進(jìn)行調(diào)整確定。

已到收獲期的底播在養(yǎng)產(chǎn)品，按年末抽查盤點(diǎn)的平均畝產(chǎn)及期末在養(yǎng)面積直接測(cè)算；未到收獲期的底播在養(yǎng)產(chǎn)品，按年末抽查盤點(diǎn)的數(shù)量及到采捕期時(shí)的預(yù)計(jì)成活率，測(cè)算單位畝產(chǎn)數(shù)量，再根據(jù)到采捕期時(shí)的預(yù)計(jì)單位體重測(cè)算平均畝產(chǎn)，乘以期末在養(yǎng)面積測(cè)算出年末實(shí)有存量。

已到收獲期的浮筏養(yǎng)殖在養(yǎng)產(chǎn)品，年末在測(cè)算實(shí)有存量時(shí)，按照年末抽查盤點(diǎn)養(yǎng)殖籠吊的平均量及期末總掛養(yǎng)的籠吊數(shù)直接測(cè)算出年末實(shí)有存量；若未到收獲期，則依據(jù)年末抽盤的養(yǎng)殖籠吊的平均存量數(shù)乘以在養(yǎng)的籠吊數(shù)，測(cè)算出在養(yǎng)的年末數(shù)量，再以年末數(shù)量乘以到收獲期時(shí)的成活率及平均體重，測(cè)算出年末實(shí)有存量。

3.繼續(xù)養(yǎng)殖費(fèi)用的確定

底播在養(yǎng)產(chǎn)品的繼續(xù)養(yǎng)殖費(fèi)用包括海域使用金、借款的資本化利息、運(yùn)費(fèi)、暫養(yǎng)費(fèi)用、看護(hù)費(fèi)、采捕費(fèi)等。其中，海域使用金以底播畝數(shù)和每畝海域使用金標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算；借款利息資本化按占用資金和利率測(cè)算（已到收獲期的底播產(chǎn)品不再承擔(dān)利息）；運(yùn)費(fèi)是用活水運(yùn)輸船把產(chǎn)品從養(yǎng)殖基地運(yùn)輸?shù)交钇窌吼B(yǎng)基地發(fā)生的費(fèi)用；活品暫養(yǎng)費(fèi)用為分揀、暫養(yǎng)產(chǎn)品的費(fèi)用。運(yùn)費(fèi)及活品暫養(yǎng)基地費(fèi)用參照本年及以前年度該項(xiàng)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額占采捕重量的比例及預(yù)計(jì)采捕重量測(cè)算。

浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品的繼續(xù)養(yǎng)殖費(fèi)用包括浮筏攤銷、養(yǎng)殖期內(nèi)發(fā)生的職工薪酬、能源成本、海域使用金、資本化利息等。鮑魚養(yǎng)殖還要考慮餌料費(fèi)用。

4.銷售費(fèi)用的確定

根據(jù)公司本年及以前年度實(shí)際發(fā)生的銷售費(fèi)用占銷售收入的比例和預(yù)計(jì)銷售收入測(cè)算。

綜上，報(bào)告期末，公司主要養(yǎng)殖產(chǎn)品市場(chǎng)需求旺盛、銷售價(jià)格穩(wěn)定，在測(cè)算消耗性生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值時(shí)，根據(jù)該產(chǎn)品年末對(duì)外銷售價(jià)格或最近銷售價(jià)格確定。對(duì)于養(yǎng)殖新品種，在未大量上市銷售、沒有穩(wěn)定銷售價(jià)格參照的情況下，按照意向銷售區(qū)域的市場(chǎng)價(jià)格較低值作為預(yù)計(jì)銷售價(jià)格的確定的參照。

（五）生物資產(chǎn)監(jiān)測(cè)情況

公司對(duì)存貨中的消耗性生物資產(chǎn)實(shí)施監(jiān)測(cè)，蝦夷扇貝是主要的增殖品種。截至2013年年末，底播蝦夷扇貝占消耗性生物資產(chǎn)的比例為83.38%以上。蝦夷扇貝的主要生產(chǎn)過(guò)程包括“人工陸地育苗—海上苗種中間育成—海域底播養(yǎng)成”幾個(gè)主要階段，相應(yīng)的監(jiān)測(cè)過(guò)程如下：

1.人工陸地育苗階段

該階段的主要監(jiān)測(cè)制度有《蝦夷扇貝苗種出庫(kù)定量操作指導(dǎo)書》，監(jiān)測(cè)時(shí)間是在貝苗出庫(kù)階段（貝苗大小達(dá)到500—800微米），大概在每年3、4月份；由技術(shù)人員按照指導(dǎo)書的抽樣標(biāo)準(zhǔn)抽樣計(jì)數(shù)，算出相應(yīng)的密度，然后根據(jù)規(guī)模算出總出庫(kù)苗量并記錄。

2.海上苗種中間育成階段

出庫(kù)的扇貝幼苗在特定的海區(qū)進(jìn)行中間育成，此階段有兩個(gè)主要過(guò)程：一是將出庫(kù)的一級(jí)苗在網(wǎng)袋內(nèi)養(yǎng)至3毫米左右的二級(jí)苗，二是將二級(jí)苗在網(wǎng)籠內(nèi)養(yǎng)至3厘米左右的三級(jí)苗。

該階段的監(jiān)測(cè)制度有《蝦夷扇貝苗種和浮筏養(yǎng)成品種管理規(guī)定》和《蝦夷扇貝三級(jí)苗采購(gòu)操作指導(dǎo)書》，大概在每年的5、6月份進(jìn)行倒籠，10、11月份收獲，期間每月進(jìn)行調(diào)查測(cè)量，由技術(shù)人員依據(jù)指導(dǎo)書進(jìn)行測(cè)量并記錄。

3.海域底播養(yǎng)成階段

每年10月起將三級(jí)苗底播在指定海域進(jìn)行增殖直至收獲。該階段的監(jiān)測(cè)制度主要有《蝦夷扇貝存量抽查管理規(guī)定》，監(jiān)測(cè)時(shí)間每年兩個(gè)周期，分別在4月、5月和9月、10月，由海洋生物技術(shù)研發(fā)中心技術(shù)人員依據(jù)規(guī)定采取拖網(wǎng)與視頻結(jié)合的方式，對(duì)相應(yīng)底播海域蝦夷扇貝的生長(zhǎng)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并記錄。

三、2014年隨風(fēng)而去的扇貝以及人們的質(zhì)疑

（一）2014年隨風(fēng)而去的扇貝

2014年10月31日，獐子島突然發(fā)布公告稱，在2014年9月15日至10月12日按照制度進(jìn)行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)時(shí)，發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨出現(xiàn)異常。

根據(jù)抽測(cè)結(jié)果，獐子島決定放棄對(duì)73461.93萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨的本輪采捕，進(jìn)行核銷處理，對(duì)30060.15萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備28305萬(wàn)元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)達(dá)7.63億元。

受此影響，獐子島2014年前三個(gè)季度的業(yè)績(jī)也“大變臉”，由上半年的盈利4845萬(wàn)元轉(zhuǎn)而變?yōu)樘潛p約8.12億元。

2015年2月27日的晚間公告表示，2014年度歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)為-1155570314.77元，上年同期為96942753.45元，同比降1292.01%；2014年度基本每股收益為-1.63元，上年同期為0.14元，同比降1264.29%。報(bào)告期內(nèi)，公司凈利潤(rùn)虧損11.56億元主要是2014年度受底播蝦夷扇貝遭受重大災(zāi)害損失、鮑魚行業(yè)持續(xù)低迷、轉(zhuǎn)型升級(jí)成本增加等因素的影響。

（二）智能化系統(tǒng)和24小時(shí)監(jiān)控都去哪了

早在2013年1月，獐子島就與大連華信計(jì)算機(jī)技術(shù)股份有限公司簽署了海洋牧場(chǎng)智能化管理系統(tǒng)協(xié)議，該系統(tǒng)涵蓋育苗過(guò)程管理、養(yǎng)殖過(guò)程管理、海洋環(huán)境監(jiān)測(cè)預(yù)警、船舶航跡監(jiān)測(cè)和預(yù)警、生產(chǎn)過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、關(guān)鍵指標(biāo)記錄和跟蹤、正反向數(shù)據(jù)追溯體系等各個(gè)方面。2013年5月，獐子島在接受申銀萬(wàn)國(guó)調(diào)研時(shí)表示，為了提高精準(zhǔn)養(yǎng)殖的能力，公司采取了各種保護(hù)措施。獐子島稱，公司對(duì)獐子島海域地質(zhì)和水文等生物生長(zhǎng)環(huán)境要素進(jìn)行了全面勘察。除了與企業(yè)合作，在2012年年報(bào)以及2013年半年報(bào)、年報(bào)中，獐子島反復(fù)強(qiáng)調(diào)，公司在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)監(jiān)測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，對(duì)底層水溫變化實(shí)施了24小時(shí)不間斷監(jiān)測(cè)，提升了海域環(huán)境監(jiān)控能力。

2013年8月，獐子島在雪球網(wǎng)回答投資者提問(wèn)時(shí)表示，公司底播的蝦夷扇貝存活率保持在較高水平，且東北地區(qū)的洪水并未對(duì)公司海域造成影響。其原話為“公司海域的氣溫未達(dá)到持續(xù)高溫的標(biāo)準(zhǔn)，且公司以深海野生、底播海參為主，因此情況穩(wěn)定”。

在2014年7月最后一次接受機(jī)構(gòu)調(diào)研時(shí)，獐子島表示，“根據(jù)存量調(diào)查，底播蝦夷扇貝存活率同比大幅增長(zhǎng)”?？梢娫诖酥?，獐子島對(duì)外釋放的一直是利好消息，公司也對(duì)自然災(zāi)害做到了實(shí)時(shí)監(jiān)控。然而即便如此，公司仍舊遭受“意外災(zāi)害”。

四、大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)獐子島存貨的監(jiān)盤

2015年4月28日，針對(duì)獐子島2014年年度報(bào)告中列示的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見，2014年獐子島凈利潤(rùn)為-11.95億元。

針對(duì)獐子島存貨內(nèi)部監(jiān)測(cè)制度及其執(zhí)行情況，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行了的核查程序如下：

（1）了解存貨的內(nèi)部監(jiān)測(cè)制度，查閱獐子島制定的關(guān)于存貨內(nèi)部監(jiān)測(cè)的相關(guān)制度，主要為《蝦夷扇貝三級(jí)苗種育成操作指導(dǎo)書》《蝦夷扇貝底播增養(yǎng)殖作業(yè)指導(dǎo)書》《蝦夷扇貝苗種和浮筏養(yǎng)成品種管理規(guī)定》（浮筏）和《蝦夷扇貝存量抽查管理規(guī)定》（底播）等。

（2）查閱2011年至2014年的存貨監(jiān)測(cè)資料，主要為《苗種調(diào)查測(cè)量記錄表》《底播蝦夷扇貝春季、秋季存量調(diào)查報(bào)告》等。

根據(jù)上述核查程序，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為獐子島建立了存貨的內(nèi)部監(jiān)測(cè)制度，未發(fā)現(xiàn)在監(jiān)測(cè)時(shí)間、監(jiān)測(cè)程序、監(jiān)測(cè)方法等方面未按照相關(guān)制度執(zhí)行的情形。

根據(jù)公告，獐子島于2014年9月15日至10月12日進(jìn)行了秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)，抽測(cè)方法為拖網(wǎng)配合視頻。因?yàn)槭艿教鞖獾瓤陀^因素的影響，在抽測(cè)盤點(diǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師只能選取幾個(gè)點(diǎn)參加。據(jù)公告稱，大華會(huì)計(jì)師監(jiān)盤日期為10月18日、10月20日、10月25日三天，參加盤點(diǎn)人員有盤點(diǎn)船只的船長(zhǎng)及船上作業(yè)人員、公司財(cái)務(wù)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)盤人員。對(duì)2011年度底播在獐子島南部及西南方向的76.0834萬(wàn)畝海域，共抽取65個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為757.90畝；對(duì)2012年度底播在獐子島西部方向的29.575萬(wàn)畝海域，共抽取56個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為740.49畝。監(jiān)盤結(jié)果如表3所示。

表3　監(jiān)盤結(jié)果

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別對(duì)2011年和2012年底播苗抽取65個(gè)點(diǎn)和56個(gè)點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)盤。在出海盤點(diǎn)前，會(huì)計(jì)師將預(yù)先隨機(jī)選取的點(diǎn)位分配給各個(gè)拖網(wǎng)船，各船船長(zhǎng)按照點(diǎn)位將船只開到指定海域，船上工作人員下網(wǎng)，盤點(diǎn)人員在盤點(diǎn)表上記錄下網(wǎng)時(shí)點(diǎn)和下網(wǎng)經(jīng)緯度。每個(gè)點(diǎn)位根據(jù)實(shí)際情況，拖網(wǎng)寬度為單個(gè)網(wǎng)寬2米，有的船只進(jìn)行雙網(wǎng)捕撈作業(yè)（網(wǎng)寬4米）。拖網(wǎng)船只平均以東西1440米、南北1850米作為拖網(wǎng)行駛單位距離，平均拖網(wǎng)作業(yè)時(shí)間為10—20分鐘。拖網(wǎng)完成后，盤點(diǎn)人員記錄收網(wǎng)時(shí)點(diǎn)和收網(wǎng)時(shí)經(jīng)緯度。船上工作人員將網(wǎng)收起，對(duì)采捕上來(lái)的扇貝進(jìn)行除雜分揀，盤點(diǎn)人員在分揀過(guò)程中測(cè)量殼高并計(jì)數(shù)（因時(shí)間較短，采集數(shù)量較多，盤點(diǎn)人員無(wú)法對(duì)采集上來(lái)的全部扇貝測(cè)量殼高，故隨機(jī)選取部分扇貝進(jìn)行測(cè)量，取平均殼高），隨后裝入器皿進(jìn)行稱重。整個(gè)計(jì)數(shù)、測(cè)量、稱重過(guò)程產(chǎn)生的數(shù)值，全部由盤點(diǎn)人員記錄于盤點(diǎn)表中。監(jiān)盤人員的主要工作包括觀察實(shí)際盤點(diǎn)時(shí)是否按事先選定的點(diǎn)位下網(wǎng)、起網(wǎng)；對(duì)于采捕上的蝦夷扇貝的計(jì)數(shù)、測(cè)標(biāo)、稱重是否正確，盤點(diǎn)數(shù)據(jù)是否正確、完整地記錄于盤點(diǎn)表中。海上盤點(diǎn)工作完成以后，拖網(wǎng)船長(zhǎng)、公司盤點(diǎn)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)盤人員在盤點(diǎn)表上簽字確認(rèn)。其中，抽測(cè)面積（6.21畝和2.43畝）分別只占相應(yīng)底播面積的0.000816%和0.000822%。上年底播扇貝，根據(jù)養(yǎng)殖海域水深不同，以不同的采捕方式進(jìn)行抽點(diǎn)。水深超過(guò)20米的養(yǎng)殖區(qū)域（占公司目前養(yǎng)殖海域的90%以上）采用拖網(wǎng)采捕盤點(diǎn)的方式（每100畝抽點(diǎn)1畝，抽點(diǎn)比例不低于1%），抽測(cè)結(jié)果如表4所示。

表4　抽測(cè)結(jié)果

顯然，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所抽測(cè)樣本量太小，不足以說(shuō)明情況，為此其在專項(xiàng)說(shuō)明中指出：①大華會(huì)計(jì)師按照規(guī)定執(zhí)行了監(jiān)盤工作；②監(jiān)盤數(shù)據(jù)與公司存量調(diào)查報(bào)告基本吻合；③公司關(guān)于核銷和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理符合規(guī)定。對(duì)于當(dāng)年底播扇貝的監(jiān)盤，公司在11月進(jìn)行苗種底播，而12月是盤點(diǎn)月，因底播時(shí)間較短、平均個(gè)體較小，盤點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致幼苗受傷或死亡，故以實(shí)投數(shù)量為盤點(diǎn)數(shù)。

五、中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)獐子島存貨內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)

2014年12月4日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)大連監(jiān)管局下發(fā)的《行政監(jiān)管措施決定書》，主要包括《關(guān)于對(duì)獐子島集團(tuán)股份有限公司采取責(zé)令改正監(jiān)管措施的決定》（以下簡(jiǎn)稱《責(zé)令改正決定》）和《關(guān)于對(duì)獐子島集團(tuán)股份有限公司采取出具警示函措施的決定》（以下簡(jiǎn)稱《警示函》）。決定書指出：

1.關(guān)于《責(zé)令改正決定》

（1）部分事項(xiàng)決策程序不規(guī)范。2009年以來(lái)，公司每年蝦夷扇貝苗種底播計(jì)劃經(jīng)總裁辦公會(huì)批準(zhǔn)并以“總裁工作報(bào)告”的形式報(bào)董事會(huì)審議，未以單獨(dú)議案的形式履行董事會(huì)審批程序。上述行為不符合《上市公司治理準(zhǔn)則》第四十二條、《上市公司章程指引》第一百零七條等有關(guān)規(guī)定。

（2）內(nèi)部控制制度執(zhí)行不規(guī)范。總裁辦公會(huì)會(huì)議記錄不規(guī)范，記錄內(nèi)容不詳細(xì)，缺少參會(huì)人員簽字；部分可能對(duì)公司產(chǎn)生較大影響的經(jīng)營(yíng)管理事項(xiàng)缺乏充分論證和可行性研究；部分款項(xiàng)支出未按財(cái)務(wù)制度規(guī)定履行簽批程序。上述行為違反《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第六條等有關(guān)規(guī)定。

2.關(guān)于《警示函》

（1）海域收購(gòu)決策存在瑕疵。公司2013年海域?qū)嶋H使用面積達(dá)到338萬(wàn)畝，是2006年上市時(shí)的5倍。海域面積擴(kuò)大與蝦夷扇貝苗種底播、海域使用金繳納等后續(xù)支出緊密相關(guān)，在此過(guò)程中，公司未經(jīng)充分研究即大幅擴(kuò)增海域面積，決策過(guò)程存在風(fēng)險(xiǎn)隱患。

（2）深海底播缺乏充分論證。自2010年起，公司底播蝦夷扇貝進(jìn)入45米以上海域，2011年45米以上海域底播面積達(dá)68萬(wàn)畝，占當(dāng)年底播總面積的53.3%，至2012年45米以上海域底播面積近120萬(wàn)畝。在深海底播過(guò)程中，公司僅由內(nèi)部職能部門進(jìn)行初步調(diào)查，借鑒以往的開發(fā)經(jīng)驗(yàn)即做出深海底播決定，未經(jīng)充分論證和可行性研究，也未進(jìn)行深海底播實(shí)驗(yàn)即大規(guī)模投入，存在較大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。

（3）公司深海底播信息披露及風(fēng)險(xiǎn)揭示問(wèn)題。對(duì)于由淺海底播到進(jìn)入45米以上深海底播的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化事項(xiàng)，公司僅在定期報(bào)告中進(jìn)行簡(jiǎn)單披露，未對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)披露及揭示。

六、公司對(duì)扇貝存貨核銷及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的解釋

2014年10月31日，獐子島發(fā)布關(guān)于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的公告如下：

獐子島集團(tuán)股份有限公司

關(guān)于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的公告

本公司及董事會(huì)全體成員保證信息披露的內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，沒有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。

一、特別風(fēng)險(xiǎn)提示

1.2014年9月15日至10月12日，公司按制度進(jìn)行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)，發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常。根據(jù)抽測(cè)結(jié)果，公司決定對(duì)105.64萬(wàn)畝海域、成本為73461.93萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨放棄本輪采捕，進(jìn)行核銷處理，對(duì)43.02萬(wàn)畝海域、成本為30060.15萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備28305萬(wàn)元，扣除遞延所得稅影響25441.73萬(wàn)元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)76325.2萬(wàn)元，全部計(jì)入2014年第三季度。公司披露的《2014年三季度報(bào)告》已包含本次對(duì)部分海域底播蝦夷扇貝的存貨核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)2014年前三季度業(yè)績(jī)的影響。結(jié)合目前的實(shí)際情況，預(yù)計(jì)公司2014年全年虧損。

2.為了提高公司風(fēng)險(xiǎn)分散的能力，降低增養(yǎng)殖海珍品客觀存在和可能出現(xiàn)的自然災(zāi)害造成財(cái)產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)，公司與中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司于2013年8月7日簽訂《戰(zhàn)略合作協(xié)議》，推出以風(fēng)力指數(shù)作為承保理賠依據(jù)的創(chuàng)新型保險(xiǎn)產(chǎn)品。但是，目前我國(guó)農(nóng)業(yè)類相關(guān)保險(xiǎn)的承保范圍非常有限，諸如寒潮、冷水團(tuán)異常、敵害繁衍等給公司經(jīng)營(yíng)造成重大損失的情形，均不在承保范圍內(nèi)。本次受災(zāi)海域不在保險(xiǎn)范圍內(nèi)。

3.公司與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同對(duì)秋季存量抽測(cè)發(fā)現(xiàn)的底播蝦夷扇貝存貨異常的海域進(jìn)行盤點(diǎn)，受涉及海域面積大、存貨盤點(diǎn)難度大、天氣惡劣等因素影響，公司抽樣盤點(diǎn)均勻分布，本次總監(jiān)盤面積為1498.39畝，分別為：對(duì)2011年度底播在獐子島南部及西南方向的76.0834萬(wàn)畝海域，利用拖網(wǎng)船（15181號(hào)、15223號(hào)、15233號(hào)）共抽取65個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為757.90畝；對(duì)2012年度底播在獐子島西部方向的29.575萬(wàn)畝海域，利用拖網(wǎng)船（15181號(hào)、15223號(hào)、15233號(hào)）共抽取56個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為740.49畝。公司其他海域存在根據(jù)后續(xù)的盤點(diǎn)或作業(yè)情況進(jìn)行調(diào)整的可能性，敬請(qǐng)投資者注意風(fēng)險(xiǎn)。具體的盤點(diǎn)方法詳見公司于10月31日刊登在《證券時(shí)報(bào)》《中國(guó)證券報(bào)》及巨潮資訊網(wǎng)（http：//www.cninfo.com.cn）上的《關(guān)于獐子島集團(tuán)股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專項(xiàng)說(shuō)明》中的“部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤情況（四）具體盤點(diǎn)方法”。

4.公司正在積極與有關(guān)政府部門進(jìn)行溝通，在深海開發(fā)中的災(zāi)情損失、災(zāi)害區(qū)域的海域使用金繳納標(biāo)準(zhǔn)等方面爭(zhēng)取積極支持和優(yōu)惠政策。由于具體政府補(bǔ)助和優(yōu)惠政策尚存在一定的不確定性，待獲得相關(guān)政府文件及款項(xiàng)后，公司將及時(shí)履行信息披露義務(wù)。敬請(qǐng)投資者注意投資風(fēng)險(xiǎn)。

二、釋義

……

三、概述

（一）基本情況

公司海洋牧場(chǎng)的底播蝦夷扇貝（會(huì)計(jì)科目歸屬于消耗性生物資產(chǎn)）確權(quán)底播面積約340萬(wàn)畝，由于持續(xù)監(jiān)測(cè)難度大，根據(jù)蝦夷扇貝在4月前后繁殖期和7—9月高溫期后存量變化較大的規(guī)律，公司規(guī)定于每年4—5月和9—10月分別進(jìn)行春季、秋季的系統(tǒng)存量抽測(cè)。

2014年9月15日至10月12日，公司按制度進(jìn)行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)，根據(jù)抽測(cè)結(jié)果發(fā)現(xiàn)部分海域底播蝦夷扇貝存貨異常，將產(chǎn)生重大損失。因此，公司申請(qǐng)自10月14日至今公司股票停牌，目前已完成核查確認(rèn)、原因分析。具體情況為：

1.根據(jù)抽測(cè)結(jié)果，公司決定對(duì)105.64萬(wàn)畝海域成本為73461.93萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨放棄本輪采捕，進(jìn)行核銷處理，對(duì)43.02萬(wàn)畝海域成本為30060.15萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備28305萬(wàn)元，扣除遞延所得稅影響25441.73萬(wàn)元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)為76325.2萬(wàn)元，全部計(jì)入2014年第三季度。上述148.66萬(wàn)畝海域包括2011年底播海域119.1萬(wàn)畝、2012年底播海域29.56萬(wàn)畝。2013年底播海域（2016年年初進(jìn)入收獲期）抽測(cè)情況良好。

2.2014　年10月21日，中國(guó)科學(xué)院海洋研究所召集海洋環(huán)境監(jiān)測(cè)與觀測(cè)、物理海洋、海洋地質(zhì)、海洋生態(tài)、海水養(yǎng)殖、海洋生物等領(lǐng)域的專家，圍繞獐子島海洋牧場(chǎng)確權(quán)海域的水文監(jiān)測(cè)、洋流和底質(zhì)調(diào)查、生態(tài)調(diào)查、蝦夷扇貝養(yǎng)殖生物學(xué)、養(yǎng)殖生態(tài)學(xué)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)驗(yàn)等資料，分析了中國(guó)科學(xué)院近海觀測(cè)研究網(wǎng)絡(luò)黃海站監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)和開放航次調(diào)查數(shù)據(jù)，研討了影響底播蝦夷扇貝存活和生長(zhǎng)的生態(tài)因子及其效應(yīng)，探討了獐子島海域底播蝦夷扇貝畝產(chǎn)下降的原因，并形成了《中國(guó)科學(xué)院海洋研究所會(huì)議紀(jì)要》，具體內(nèi)容公司于10月31日刊登在《證券時(shí)報(bào)》《中國(guó)證券報(bào)》及巨潮資訊網(wǎng)（http：//www.cninfo.com.cn）上。

根據(jù)公司存量抽測(cè)結(jié)果、中國(guó)科學(xué)院近海觀測(cè)研究網(wǎng)絡(luò)黃海站監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)和開放航次調(diào)查數(shù)據(jù)及《中國(guó)科學(xué)院海洋研究所會(huì)議紀(jì)要》，綜合判定公司海洋牧場(chǎng)發(fā)生了自然災(zāi)害，災(zāi)害主要源于北黃海冷水團(tuán)低溫及變溫、北黃海冷水團(tuán)和遼南沿岸流鋒面影響、營(yíng)養(yǎng)鹽變化等綜合因素。

（二）政府救災(zāi)援助

大連市政府正在密切關(guān)注此事項(xiàng)。根據(jù)遼寧省海洋與漁業(yè)廳下發(fā)的《關(guān)于推進(jìn)長(zhǎng)?？h海洋牧場(chǎng)試點(diǎn)示范工作的報(bào)告》及遼寧省海洋與漁業(yè)廳的“關(guān)于印發(fā)《長(zhǎng)海縣現(xiàn)代海洋牧場(chǎng)試點(diǎn)示范項(xiàng)目協(xié)調(diào)推進(jìn)會(huì)會(huì)議紀(jì)要》的通知”（遼海漁業(yè)字〔2014〕151號(hào)），長(zhǎng)?？h作為遼寧省現(xiàn)代海洋牧場(chǎng)建設(shè)示范縣，省市政府對(duì)其承擔(dān)的海洋牧場(chǎng)示范區(qū)建設(shè)任務(wù)非常重視，已確定相應(yīng)扶持政策并給予資金支持。獐子島集團(tuán)作為現(xiàn)代海洋牧場(chǎng)建設(shè)的主體單位，將享受相關(guān)政策和資金支持。長(zhǎng)?？h人民政府于2014年10月29日下發(fā)《長(zhǎng)?？h政府十七屆八次常務(wù)會(huì)議紀(jì)要》，做出以下決定：

1.同意免收獐子島集團(tuán)深水底播受災(zāi)海域的部分海域使用金。

2.同意對(duì)此次已確認(rèn)災(zāi)害區(qū)中2015年新轉(zhuǎn)為常規(guī)的海域給予深水開發(fā)優(yōu)惠政策。鑒于尚未收到正式的政府文件，待公司獲得相關(guān)政府文件或收到款項(xiàng)后，將及時(shí)履行信息披露義務(wù)。

（三）公司審批程序

公司于2014年10月30日召開的第五屆董事會(huì)第十七次會(huì)議，以7票同意、0票反對(duì)、0票棄權(quán)，審議通過(guò)了“關(guān)于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的議案”，該項(xiàng)議案尚需提交公司股東大會(huì)審議。

四、本次事項(xiàng)對(duì)公司的影響

（一）對(duì)公司當(dāng)期資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響

本次事項(xiàng)將導(dǎo)致存貨核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，扣除遞延所得稅影響合計(jì)76325.2萬(wàn)元（占公司最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)絕對(duì)值的比例為787.32%），全部計(jì)入2014年第三季度，將導(dǎo)致公司所有者權(quán)益相應(yīng)減少，從而減少公司2014年第三季度凈利潤(rùn)為76325.2萬(wàn)元。

1.存貨核銷的具體情況如下：

2.計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的具體情況如下：

注：資產(chǎn)可收回金額的計(jì)算過(guò)程為：經(jīng)公司秋季底播蝦夷扇貝存量調(diào)查，2011年底播蝦夷扇貝為43.02萬(wàn)畝，預(yù)計(jì)存量為2417.84噸，并預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)銷售收入為6165.48萬(wàn)元，扣除收獲費(fèi)用和銷售費(fèi)用4410.33萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1755.15萬(wàn)元。

（二）對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和持續(xù)發(fā)展的影響

1.直接影響。本事項(xiàng)涉及的148.66萬(wàn)畝海域包括2011年底播海域119.1萬(wàn)畝、2012年底播海域29.56萬(wàn)畝；2013年底播海域（2016年年初進(jìn)入收獲期）抽測(cè)情況良好。據(jù)此判斷，本事項(xiàng)的影響主要將體現(xiàn)在2014年度內(nèi)，對(duì)公司的未來(lái)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不會(huì)持續(xù)造成重大影響。

2.持續(xù)影響。以生態(tài)、環(huán)保的模式可持續(xù)開發(fā)海洋，是中國(guó)乃至人類應(yīng)對(duì)不斷增長(zhǎng)的食物需求的重要途徑之一，因此海洋牧場(chǎng)建設(shè)具有較大的社會(huì)價(jià)值。大連市、長(zhǎng)?？h、獐子島鎮(zhèn)三級(jí)政府救災(zāi)援助相關(guān)文件的出臺(tái)，將有效降低公司的深海開發(fā)成本與風(fēng)險(xiǎn)。公司將以此為契機(jī)，穩(wěn)健推進(jìn)長(zhǎng)效機(jī)制，提升海洋牧場(chǎng)建設(shè)水平：（1）優(yōu)化底播增殖結(jié)構(gòu)，進(jìn)行蝦夷扇貝增殖等級(jí)劃分，針對(duì)不同等級(jí)選用不同增殖策略；（2）根據(jù)環(huán)境特點(diǎn)，通過(guò)種質(zhì)創(chuàng)制提高產(chǎn)品對(duì)環(huán)境的抗逆性；（3）開展海域養(yǎng)殖生態(tài)容量評(píng)估，控制養(yǎng)殖總量，優(yōu)化養(yǎng)殖布局，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)產(chǎn)、優(yōu)質(zhì)和產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展；（4）加強(qiáng)海域生態(tài)環(huán)境監(jiān)測(cè)，實(shí)現(xiàn)年度生態(tài)環(huán)境綜合評(píng)估與預(yù)測(cè)。同時(shí)，公司將圍繞資源、市場(chǎng)、技術(shù)三大核心要素，加快戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型升級(jí)：（1）著力打造海洋牧場(chǎng)種業(yè)平臺(tái)。以輕資產(chǎn)模式發(fā)揮公司的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，形成海洋牧場(chǎng)第二利潤(rùn)增長(zhǎng)級(jí)，推動(dòng)海洋牧場(chǎng)由規(guī)模效益型向質(zhì)量效益型提升。（2）加強(qiáng)全球資源整合。充分發(fā)揮新設(shè)立（并購(gòu)）的北美資源整合平臺(tái)、北海道資源整合平臺(tái)及朝鮮半島資源整合平臺(tái)的作用，實(shí)現(xiàn)境外優(yōu)質(zhì)資源與國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求的深度對(duì)接，以外部資源有效補(bǔ)充海洋牧場(chǎng)資源、擴(kuò)大公司的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)份額。（3）加速O2O消費(fèi)者服務(wù)平臺(tái)建設(shè)。2014年內(nèi)公司電商業(yè)務(wù)倍數(shù)增長(zhǎng)、終端布局初見成效、海外貿(mào)易盈利顯著改善，公司將繼續(xù)提升市場(chǎng)端能力，盡早實(shí)現(xiàn)由食材企業(yè)向食品企業(yè)的升級(jí)。

五、董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)關(guān)于相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》說(shuō)明

經(jīng)審核，公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為：基于謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和公司會(huì)計(jì)政策的相關(guān)規(guī)定，公司對(duì)部分海域底播蝦夷扇貝的存貨核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的依據(jù)充分，數(shù)據(jù)公允地反映了公司實(shí)際狀況，使公司會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠、更具合理性，同意本次部分海域底播蝦夷扇貝的存貨核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并將該議案提交董事會(huì)審議。

六、監(jiān)事會(huì)關(guān)于相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的意見

經(jīng)審核，公司監(jiān)事會(huì)認(rèn)為：公司本次對(duì)部分海域底播蝦夷扇貝的存貨核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的決議程序合法，依據(jù)充分，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和公司相關(guān)會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，符合公司實(shí)際情況，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理后能公允反映公司財(cái)務(wù)狀況，同意此事項(xiàng)。

七、會(huì)計(jì)師關(guān)于本事項(xiàng)的專項(xiàng)意見

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了“關(guān)于獐子島集團(tuán)股份有限公司部分區(qū)域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專項(xiàng)說(shuō)明”，結(jié)論意見為：（1）本次監(jiān)盤區(qū)域底播蝦夷扇貝的平均畝產(chǎn)與獐子島集團(tuán)2014年秋季存量調(diào)查中相同區(qū)域平均畝產(chǎn)的數(shù)據(jù)差異不大，基本吻合；（2）獐子島集團(tuán)根據(jù)2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告中數(shù)據(jù)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日（2014年9月30日）的存貨進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。我們認(rèn)為存貨核銷計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出、計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理方式符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

八、中國(guó)科學(xué)院海洋研究所關(guān)于本事項(xiàng)的說(shuō)明

經(jīng)過(guò)交流和討論，中國(guó)科學(xué)院海洋研究所專家對(duì)獐子島海域底播蝦夷扇貝畝產(chǎn)下降的原因達(dá)成如下共識(shí)：（1）2014年1—8月的水溫波動(dòng)幅度高于歷年平均水平，北黃海冷水團(tuán)強(qiáng)度減弱、寬度加大、水溫日變幅加大。較大的水溫日變幅會(huì)對(duì)蝦夷扇貝生長(zhǎng)、存活產(chǎn)生影響。（2）受北黃海冷水團(tuán)和遼南沿岸流鋒面的影響，獐子島西部底播海域的底層水溫在6—8月下旬波動(dòng)很大，日溫差達(dá)4℃左右。水溫日變化頻繁且幅度較大將對(duì)蝦夷扇貝生長(zhǎng)、存活產(chǎn)生較大影響。（3）北緯38°55′以南海域，因受北黃海冷水團(tuán)東北部外緣的影響，蝦夷扇貝不適生長(zhǎng)期（水溫低于5℃）較北部增加2個(gè)月，蝦夷扇貝最佳生長(zhǎng)適溫期（水溫為10—20℃）逐漸縮短，從北部區(qū)域的6個(gè)月減至南部區(qū)域的4個(gè)月，生長(zhǎng)適溫期短。較低的水溫也影響貝類餌料生物的生長(zhǎng)，特別是對(duì)深水區(qū)域餌料生物的負(fù)面影響更大，易造成蝦夷扇貝的基礎(chǔ)攝食率不足、生長(zhǎng)趨慢和營(yíng)養(yǎng)積累不足。（4）與2010年相比，2014年主要增養(yǎng)殖海域中的可溶性氮含量增加、磷含量顯著減少、硅含量增加，導(dǎo)致氮磷比升。推測(cè)上述變化導(dǎo)致浮游植物的種類和數(shù)量發(fā)生變化，致使蝦夷扇貝餌料藻類質(zhì)量下降。

九、獨(dú)立董事的意見

基于審慎、獨(dú)立判斷，公司獨(dú)立董事認(rèn)為：公司本次對(duì)部分海域底播蝦夷扇貝的存貨核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備履行了必要的審批程序，依據(jù)充分，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和公司相關(guān)制度的規(guī)定，真實(shí)、準(zhǔn)確地反映了公司財(cái)務(wù)相關(guān)信息，我們同意此事項(xiàng)。

十、備查文件

1.公司第五屆董事會(huì)第十七次會(huì)議決議；2.公司第五屆監(jiān)事會(huì)第九次會(huì)議決議；3.中國(guó)科學(xué)院海洋研究所會(huì)議紀(jì)要；4.大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所“關(guān)于獐子島集團(tuán)股份有限公司部分區(qū)域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專項(xiàng)說(shuō)明”。

特此公告。

獐子島集團(tuán)股份有限公司董事會(huì)

2014年10月31日

七、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的解釋

2014年10月31日，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布了“關(guān)于獐子島集團(tuán)股份有限公司部分區(qū)域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專項(xiàng)說(shuō)明”。

關(guān)于獐子島集團(tuán)股份有限公司

部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專項(xiàng)說(shuō)明

獐子島集團(tuán)股份有限公司：

大華特字〔2014〕003125號(hào)

我們于2014年10月18日至25日期間對(duì)獐子島集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“獐子島公司”）部分海域底播蝦夷扇貝的盤點(diǎn)工作進(jìn)行了監(jiān)盤。獐子島公司在2014年9月末根據(jù)2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告，針對(duì)部分海域底播蝦夷扇貝的死亡、畝產(chǎn)大幅下降情況，采取了核銷、計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理?，F(xiàn)將相關(guān)情況說(shuō)明如下：

一、部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤情況

我們于2014年10月18日至10月25日期間對(duì)獐子島公司2011年度、2012年度底播蝦夷扇貝的部分海域的盤點(diǎn)情況進(jìn)行了監(jiān)盤。獐子島公司管理層的責(zé)任是組織盤點(diǎn)工作、制定盤點(diǎn)程序，按照程序的規(guī)定在指定海域進(jìn)行下網(wǎng)、起網(wǎng)、點(diǎn)數(shù)、測(cè)標(biāo)及稱重等，并保證盤點(diǎn)的內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，不存在虛假記載、重大遺漏。我們按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》的規(guī)定執(zhí)行了監(jiān)盤工作。

（一）盤點(diǎn)日期

具體盤點(diǎn)日期為2014年10月18日、2014年10月20日、2014年10月25日，共計(jì)三天。

（二）盤點(diǎn)人員安排

參加盤點(diǎn)人員包括盤點(diǎn)船只的船長(zhǎng)及船上作業(yè)人員、公司財(cái)務(wù)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)盤人員。

（三）盤點(diǎn)海域

對(duì)2011年度底播在獐子島南部及西南方向的76.0834萬(wàn)畝海域，利用拖網(wǎng)船（15181號(hào)、15223號(hào)、15233號(hào)）共抽取65個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為757.90畝。

對(duì)2012年度底播在獐子島西部方向的29.575萬(wàn)畝海域，利用拖網(wǎng)船（15181號(hào)、15223號(hào)、15233號(hào)）共抽取56個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為740.49畝。

（四）具體盤點(diǎn)方法

在出海盤點(diǎn)前，將預(yù)先隨機(jī)選取的點(diǎn)位分配給各個(gè)拖網(wǎng)船，各船船長(zhǎng)按照點(diǎn)位將船只開到指定海域，船上工作人員下網(wǎng)，盤點(diǎn)人員在盤點(diǎn)表上記錄下網(wǎng)時(shí)點(diǎn)和下網(wǎng)經(jīng)緯度。每個(gè)點(diǎn)位根據(jù)實(shí)際情況，拖網(wǎng)寬度為單個(gè)網(wǎng)寬2米，有的船只進(jìn)行雙網(wǎng)捕撈作業(yè)（網(wǎng)寬4米）。拖網(wǎng)船只平均以東西1440米、南北1850米作為拖網(wǎng)行駛單位距離，平均拖網(wǎng)作業(yè)時(shí)間為10—20分鐘。在拖網(wǎng)完成后，盤點(diǎn)人員記錄收網(wǎng)時(shí)點(diǎn)和收網(wǎng)時(shí)經(jīng)緯度。船上工作人員將網(wǎng)收起，對(duì)采捕上來(lái)的扇貝進(jìn)行除雜分揀，盤點(diǎn)人員在分揀過(guò)程中測(cè)量殼高并計(jì)數(shù)（由于時(shí)間較短、采集數(shù)量較多，盤點(diǎn)人員無(wú)法對(duì)采集上來(lái)的全部扇貝測(cè)量殼高，因此隨機(jī)選取部分扇貝進(jìn)行測(cè)量，取其平均殼高），隨后裝入器皿進(jìn)行稱重。整個(gè)計(jì)數(shù)、測(cè)量、稱重過(guò)程產(chǎn)生的數(shù)值，全部由盤點(diǎn)人員記錄在盤點(diǎn)表上。

監(jiān)盤人員主要工作包括：觀察實(shí)際盤點(diǎn)時(shí)是否按事先選定的點(diǎn)位下網(wǎng)、起網(wǎng)；對(duì)采捕上的蝦夷扇貝的計(jì)數(shù)、測(cè)標(biāo)、稱重是否正確，盤點(diǎn)數(shù)據(jù)是否正確、完整地記錄在盤點(diǎn)表上。海上盤點(diǎn)工作完成以后，拖網(wǎng)船長(zhǎng)、公司盤點(diǎn)人員及會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)盤人員在盤點(diǎn)表上簽字確認(rèn)。

（五）盤點(diǎn)結(jié)果

通過(guò)對(duì)盤點(diǎn)表的加總核算，計(jì)算出抽取點(diǎn)位的平均畝產(chǎn)、平均重量、平均殼高如下：

二、獐子島公司2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告

根據(jù)獐子島公司提供的2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告，獐子島公司于2014年9月15日至10月12日進(jìn)行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)，抽測(cè)方法采用拖網(wǎng)配合視頻的調(diào)查方法。編制2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告是獐子島公司管理層的責(zé)任，并由其對(duì)秋季存量調(diào)查報(bào)告中相關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性及完整性負(fù)責(zé)。此次調(diào)查涉及點(diǎn)位共計(jì)87個(gè)，其中2011年度底播蝦夷扇貝37個(gè)（獐子島南部及西南部海域23個(gè)），2012年度底播蝦夷扇貝26個(gè)（獐子島西部海域9個(gè)），2013年度底播蝦夷扇貝24個(gè)。通過(guò)對(duì)存量調(diào)查記錄表中獐子島南部及西南部、西部海域數(shù)字的加總核算，計(jì)算出抽測(cè)點(diǎn)位的平均畝產(chǎn)、平均重量、平均殼高如下：

三、獐子島公司2014年9月底播蝦夷扇貝核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理方式

獐子島公司根據(jù)2014年秋季底播蝦夷扇貝存量調(diào)查報(bào)告及關(guān)于放棄對(duì)部分海域采捕的決定，于2014年9月末進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

對(duì)2011年度底播蝦夷扇貝760834畝，賬面成本為586425617.20元，予以核銷，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

對(duì)2012年度底播蝦夷扇貝295750畝，賬面成本為148193732.67元，予以核銷，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

對(duì)2011年度底播蝦夷扇貝430220畝，賬面成本為300601457.51元，計(jì)提283050000元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

四、結(jié)論

1.本次監(jiān)盤海域1498.39畝底播蝦夷扇貝的平均畝產(chǎn)分別為2011年度1.95公斤、2012年度2.33公斤，獐子島公司2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告中相同海域平均畝產(chǎn)分別為2011年度1.10公斤、2012年度2.14公斤，兩者數(shù)據(jù)相比較，差異不大，基本吻合。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）第六章生物資產(chǎn)中規(guī)定：生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理（場(chǎng)長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過(guò)失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)注意消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否有發(fā)生減值的跡象，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額。

獐子島公司根據(jù)2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告中數(shù)據(jù)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債日（2014年9月30日）的存貨進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。我們認(rèn)為存貨核銷計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出、計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理方式符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

五、對(duì)報(bào)告使用者和使用目的的限定

本專項(xiàng)說(shuō)明僅供獐子島公司2014年三季度報(bào)告披露目的之使用，不得用作任何其他目的。我們同意將本專項(xiàng)說(shuō)明作為獐子島公司三季度報(bào)告的必備文件，隨其他文件一起報(bào)送并對(duì)外披露。

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：

中國(guó)北京　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：

二〇一四年十月三十日

案例使用說(shuō)明

一、教學(xué)目標(biāo)

適用課程：高級(jí)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

適用對(duì)象：審計(jì)專業(yè)碩士、會(huì)計(jì)專業(yè)碩士，拓展適用于所有管理類的專業(yè)碩士（如MBA等），以及企事業(yè)單位高級(jí)管理人才。

教學(xué)目標(biāo)：通過(guò)描述“獐子島海鮮劫”事件中對(duì)生物資產(chǎn)盤點(diǎn)、監(jiān)測(cè)、監(jiān)盤、資產(chǎn)減值認(rèn)定，以及針對(duì)人們的質(zhì)疑、公司和審計(jì)師的解釋，引導(dǎo)學(xué)員進(jìn)一步關(guān)注生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何盤點(diǎn)、監(jiān)測(cè)以及確認(rèn)減值損失，審計(jì)師如何審計(jì)生物資產(chǎn)以控制減值風(fēng)險(xiǎn)。

二、思考題

1.生物資產(chǎn)盤點(diǎn)和監(jiān)盤有哪些特征？

2.如何審計(jì)生物資產(chǎn)？

3.審計(jì)師如何規(guī)避生物資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)？

4.結(jié)合本案例，分析并討論審計(jì)師對(duì)存貨使用的監(jiān)盤程序、時(shí)間和范圍是否恰當(dāng)。理由是什么？

5.結(jié)合本案例，分析并討論獐子島生物資產(chǎn)損失計(jì)提的根源及其影響。

三、理論依據(jù)與案例分析

（一）生物資產(chǎn)及其審計(jì)的特征

生物資產(chǎn)是較為特殊的，根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類。其中，消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，前者可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備里轉(zhuǎn)回，后者一旦計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

“獐子島海鮮劫”事件在資本市場(chǎng)造成劇烈震動(dòng)，停牌一個(gè)月之后的獐子島接連跌停板，導(dǎo)致包括社保基金在內(nèi)的大股東和許多散戶投資者損失慘重，關(guān)于農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)量問(wèn)題也成為事件的焦點(diǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，獐子島所養(yǎng)殖扇貝屬于消耗性生物資產(chǎn)，這一類資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)在未來(lái)一次性地轉(zhuǎn)移到農(nóng)產(chǎn)品價(jià)值中。對(duì)這類資產(chǎn)的初始計(jì)量，要按照實(shí)際發(fā)生成本入賬。另外，在后續(xù)計(jì)量的過(guò)程中，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)當(dāng)且僅當(dāng)“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量”。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這一項(xiàng)規(guī)定是比較符合我國(guó)國(guó)情的。目前，IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）和GAAP（一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）都傾向于采取公允價(jià)值計(jì)量，看重其能很好地反映生物資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，避免歷史成本帶來(lái)的與實(shí)際價(jià)值偏離過(guò)大的問(wèn)題。國(guó)外的各類交易市場(chǎng)（包括農(nóng)產(chǎn)品交易市場(chǎng)）相對(duì)發(fā)達(dá)，取得公允價(jià)值較為容易的，但國(guó)內(nèi)則不然。

本案例中，獐子島的存貨屬于消耗性生物資產(chǎn)，半年報(bào)顯示存貨總額占總資產(chǎn)總額的約一半，注冊(cè)會(huì)計(jì)師該如何考慮生物資產(chǎn)存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)呢？2006年，財(cái)政部頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。該準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了時(shí)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定。

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于獐子島這類農(nóng)業(yè)上市公司，鑒于生物資產(chǎn)存貨的特殊性，我們通?？梢哉J(rèn)為其存貨存在特別風(fēng)險(xiǎn)——需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到有效執(zhí)行。

（二）對(duì)存貨的控制測(cè)試

從本案例的情況來(lái)看，獐子島的存貨主要是生物資產(chǎn)，而由于飼養(yǎng)方式的不同，這些存貨的控制程序也不完全相同。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)獐子島生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制測(cè)試主要集中在與生物資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行的某一方面。

根據(jù)COSO原則，內(nèi)部控制包括五個(gè)方面，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)存貨進(jìn)行控制性測(cè)試時(shí)，需要從上述五個(gè)方面著手評(píng)估。

除了上述五個(gè)方面的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該針對(duì)蝦夷扇貝這類存貨進(jìn)行有針對(duì)性的控制測(cè)試，主要措施包括：

（1）檢查存貨的采購(gòu)或領(lǐng)用是否有授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)，是否嚴(yán)格按照授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)采購(gòu)和領(lǐng)用；檢查存貨入庫(kù)是否有嚴(yán)格的驗(yàn)收手續(xù)，是否就名稱、規(guī)格、型號(hào)、數(shù)量、價(jià)格與合同和原始單證進(jìn)行核對(duì)；檢查存貨的發(fā)出是否按規(guī)定辦理，有無(wú)不按規(guī)定發(fā)出存貨的情況。

（2）詢問(wèn)或觀察存貨的盤點(diǎn)過(guò)程。

（3）詢問(wèn)和觀察存貨的保管程度，觀察是否只有經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)人員才能接近原材料等存貨。

（4）抽查記賬憑證所附的原始憑證是否齊備、是否按順序編號(hào)。

（5）選取樣本測(cè)試各費(fèi)用項(xiàng)目的歸集、分配、成本核算是否按企業(yè)確定的成本核算流程和賬務(wù)處理流程進(jìn)行核算與賬務(wù)處理。

（6）檢查有關(guān)成本核算的記賬憑證是否附有領(lǐng)發(fā)料、工時(shí)記錄、人工費(fèi)用、其他費(fèi)用分配單等原始憑證，有無(wú)未附原始單證的記賬憑證。

（7）檢查記錄的工薪是否為實(shí)際發(fā)生。

（三）對(duì)生物資產(chǎn)的監(jiān)盤

從獐子島的存貨情況來(lái)看，難點(diǎn)在于底播蝦夷扇貝的監(jiān)盤。從案例內(nèi)容來(lái)看，獐子島每年分期對(duì)底播蝦夷扇貝的生長(zhǎng)情況進(jìn)行抽查。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該利用獐子島對(duì)底播蝦夷扇貝的抽查進(jìn)行相關(guān)存貨的監(jiān)盤。

1.主要的監(jiān)盤方法

（1）網(wǎng)箱養(yǎng)殖產(chǎn)品及浮筏養(yǎng)殖鮑魚實(shí)施全面盤點(diǎn)，以盤點(diǎn)數(shù)作為實(shí)有數(shù)量。

（2）對(duì)于浮筏養(yǎng)殖蝦夷扇貝、海膽等在產(chǎn)品，因數(shù)量較多，一般實(shí)施多點(diǎn)隨機(jī)抽取浮筏進(jìn)行盤點(diǎn)（抽點(diǎn)比例為10%）。抽點(diǎn)后，根據(jù)抽點(diǎn)結(jié)果與公司生產(chǎn)部門、財(cái)務(wù)部門當(dāng)前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，若不存在差異或差異合理，則按盤點(diǎn)的在養(yǎng)量與臺(tái)筏樣本數(shù)相除求得單位臺(tái)筏的在養(yǎng)量，再與養(yǎng)殖臺(tái)筏總量相乘，最后推算出全部在養(yǎng)量，以推算的全部在養(yǎng)量作為實(shí)有數(shù)量；若存在異常差異的，則擴(kuò)大至實(shí)施全面盤點(diǎn)，以盤點(diǎn)數(shù)作為實(shí)有數(shù)量。

（3）對(duì)于底播在產(chǎn)品，由于是在海底自然生長(zhǎng)的活物，且養(yǎng)殖規(guī)模大，全部捕撈上來(lái)盤點(diǎn)不但會(huì)耗費(fèi)大量費(fèi)用，而且會(huì)影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此在公司研發(fā)中心定期抽查檢測(cè)的基礎(chǔ)上，采取抽樣盤點(diǎn)方式。

（4）對(duì)于蝦夷扇貝，由于底播蝦夷扇貝養(yǎng)殖周期為1年以上，分兩個(gè)底播年份進(jìn)行分區(qū)輪播，因此按分區(qū)抽查。當(dāng)年底播扇貝，11月進(jìn)行苗種底播，12月是公司盤點(diǎn)月份，因底播時(shí)間較短、平均個(gè)體較小，盤點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致幼苗受傷或死亡，故以實(shí)投數(shù)量為盤點(diǎn)數(shù)；上年底播扇貝，根據(jù)養(yǎng)殖海域水深不同，以不同的采捕方式進(jìn)行抽點(diǎn)。

①采捕船只拖網(wǎng)盤點(diǎn)方式。水深超過(guò)20米的養(yǎng)殖區(qū)域（占公司目前養(yǎng)殖海域的90%以上）采用拖網(wǎng)采捕盤點(diǎn)的方式（每100畝抽點(diǎn)1畝，抽點(diǎn)比例為不低于1%）。具體方法為：在不同的養(yǎng)殖區(qū)塊，隨機(jī)選取多個(gè)樣本點(diǎn)，采用船只拖網(wǎng)方式進(jìn)行拖網(wǎng)（標(biāo)準(zhǔn)的拖網(wǎng)）捕撈，對(duì)捕撈的扇貝進(jìn)行清點(diǎn)；同時(shí)，根據(jù)坐標(biāo)位置計(jì)算捕撈面積，以清點(diǎn)的捕撈數(shù)量與捕撈面積相除求得每畝在養(yǎng)量，用盤點(diǎn)的每畝在養(yǎng)量與該區(qū)塊養(yǎng)殖面積相乘推算該區(qū)塊的在養(yǎng)總量，以推算的在養(yǎng)總量作為實(shí)有數(shù)量。

②人工采捕盤點(diǎn)方式。沿岸水深不超過(guò)20米的養(yǎng)殖區(qū)域采用人工采捕的方式進(jìn)行盤點(diǎn)。在不同的養(yǎng)殖區(qū)塊，隨機(jī)選取多個(gè)樣本點(diǎn)（受養(yǎng)殖環(huán)境限制，面積較少，每50畝抽點(diǎn)90平方米，抽點(diǎn)比例為3‰左右）。具體方法為：將面積為30平方米鐵框投入底播區(qū)，潛水員在圈定區(qū)域?qū)⑸蓉惾坎稉疲瑢?duì)捕撈的扇貝數(shù)量進(jìn)行清點(diǎn)和稱重，以清點(diǎn)的捕撈數(shù)量與捕撈面積相除求得每畝在養(yǎng)量，用盤點(diǎn)的每畝在養(yǎng)量與該區(qū)塊養(yǎng)殖面積相乘推算該區(qū)塊的在養(yǎng)總量，以推算的在養(yǎng)總量作為實(shí)有數(shù)量。

（5）利用獐子島每年抽查檢測(cè)存貨的機(jī)會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以跟蹤檢查獐子島存貨（底播蝦夷扇貝）的具體生長(zhǎng)情況。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法進(jìn)入深海進(jìn)行底播蝦夷扇貝的盤點(diǎn)，也無(wú)法有效監(jiān)督獐子島水下工作人員的工作流程是否合規(guī)，因此可以采用全程錄像的方式對(duì)獐子島工作人員盤點(diǎn)蝦夷扇貝過(guò)程進(jìn)行錄像，從而保證獐子島蝦夷扇貝的盤點(diǎn)工作程序合理、有效。

如何公允地對(duì)農(nóng)產(chǎn)品（尤其指看不見的生物資產(chǎn)）存貨進(jìn)行監(jiān)盤？這正是需要學(xué)員進(jìn)一步關(guān)注的問(wèn)題。

2.存貨監(jiān)盤時(shí)間

對(duì)于本案例中獐子島的蝦夷扇貝，存貨占了總資產(chǎn)很大的比例，審計(jì)師應(yīng)該將其確定為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。為了對(duì)其是否存在和品質(zhì)狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)師就要適時(shí)監(jiān)盤程序。在設(shè)計(jì)和實(shí)施監(jiān)盤程序時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該對(duì)深海底播養(yǎng)殖的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。首先，考慮存貨的內(nèi)部控制，包括描述組織結(jié)構(gòu)和材料、憑證流動(dòng)的流程圖，觀察企業(yè)內(nèi)部權(quán)責(zé)劃分情況，并詢問(wèn)一年中各職能執(zhí)行人員的情況；其次，對(duì)與存貨有關(guān)的交易執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；最后，設(shè)計(jì)監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)該類深海底播養(yǎng)殖企業(yè)的存貨進(jìn)行盤存，查明深海中存貨的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。為了避免天災(zāi)的借口，就要兼顧直接采樣的數(shù)理分析和賬面記錄的回歸分析。

分析底播在產(chǎn)品的監(jiān)盤工作。由于該類產(chǎn)品是在海底自然生長(zhǎng)的活物且養(yǎng)殖規(guī)模大，全部捕撈上來(lái)盤點(diǎn)會(huì)耗費(fèi)大量的費(fèi)用，也會(huì)影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此在獐子島研發(fā)中心定期抽查檢測(cè)的基礎(chǔ)上，采取抽樣盤點(diǎn)方式。對(duì)于底播鮑魚，其生長(zhǎng)周期為四年，分四個(gè)底播年份進(jìn)行分區(qū)輪播；海參生長(zhǎng)周期為三年，分三個(gè)底播年份進(jìn)行分區(qū)輪播。底播鮑魚和海參都在水深較淺的海域養(yǎng)殖，相應(yīng)地采用人工潛水采捕隨機(jī)抽樣盤點(diǎn)，具體方法同上述底播扇貝的人工采捕盤點(diǎn)。

根據(jù)公告，獐子島于2014年9月15日至10月12日進(jìn)行了秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)，抽測(cè)方法為拖網(wǎng)配合視頻。與獐子島的盤點(diǎn)相比，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作似乎是走過(guò)場(chǎng)。根據(jù)公告，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)盤日期為2014年10月18日、10月20日和10月25日，僅盤點(diǎn)3天。

目前企業(yè)年度審計(jì)集中在4月底之前，但對(duì)部分農(nóng)業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在冬天和春天期間盤點(diǎn)存貨未必是較佳的時(shí)間，使得審計(jì)程序未能較好地履行。獐子島在公告中也對(duì)存貨問(wèn)題解釋稱：公司底播蝦夷扇貝有兩個(gè)死亡高發(fā)期：一是每年4月左右，蝦夷扇貝產(chǎn)卵后會(huì)出現(xiàn)死亡現(xiàn)象；二是高溫期，每年在7—9月會(huì)出現(xiàn)死亡損耗。其他時(shí)間的成活率比較平穩(wěn)，這是蝦夷扇貝的自然生長(zhǎng)規(guī)律。因此，獐子島在4—5月、9—10月進(jìn)行存量抽測(cè)。

3.存貨監(jiān)盤范圍

存貨監(jiān)盤范圍即存貨監(jiān)盤的樣本量。一般來(lái)說(shuō)，存貨監(jiān)盤的觀察程序應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨；對(duì)于未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)查明原因。在實(shí)施存貨監(jiān)盤的過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)跟隨存貨盤點(diǎn)人員，注意觀察被審計(jì)單位事先制訂的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無(wú)誤地記錄了被盤點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況。盤點(diǎn)結(jié)束后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)抽查，抽查樣本量一般不低于盤點(diǎn)范圍的10%，并將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對(duì)，并形成相應(yīng)記錄。抽查不僅是為了證實(shí)被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃已得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行（控制性測(cè)試），也是為了證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額（實(shí)質(zhì)性測(cè)試）。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮根據(jù)被審計(jì)單位的盤點(diǎn)記錄選取抽查項(xiàng)目。

在本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2011年度底播在獐子島南部及西南方向的76.0834萬(wàn)畝海域，共抽取65個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為757.90畝；對(duì)2012年度底播在獐子島西部方向的29.575萬(wàn)畝海域，共抽取56個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤面積為740.49畝。其中，抽測(cè)面積（6.21畝和2.43畝）分別只占相應(yīng)底播面積的0.000816%和0.000822%。在抽樣不足1%的情況下，結(jié)果有效性自然存疑。

4.替代審計(jì)程序

如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序（例如，檢查盤點(diǎn)日后出售盤點(diǎn)日之前取得或購(gòu)買的特定存貨的文件記錄），以獲取有關(guān)存貨的存在和品質(zhì)狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。正在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于存貨的性質(zhì)或位置等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施對(duì)存貨的監(jiān)盤，例如水產(chǎn)養(yǎng)殖的部分產(chǎn)品（如鰻魚、文蛤）、有輻射的各種化學(xué)品，以及在生產(chǎn)過(guò)程中因特殊配方或制造工藝必須保密的存貨等。

在本案例中，獐子島負(fù)責(zé)人曾對(duì)媒體說(shuō)，獐子島在10月花了約一個(gè)月時(shí)間盤點(diǎn)，大浪等原因致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有3天能下海監(jiān)盤。這就意味著105萬(wàn)畝、30天，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師只去了3天，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只掌握了不到10%的情況。因此，基于如此現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)測(cè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見難以令人信服。

水產(chǎn)養(yǎng)殖公司的存貨和生物資產(chǎn)占比很大，而且絕大部分在水中甚至是深水海域，顯得更特殊。這樣的特殊性對(duì)存貨盤點(diǎn)和計(jì)價(jià)而言是一個(gè)大難題，因?yàn)樗锏拇尕浖幢隳軗粕弦恍┳龀椴?，也很難比較準(zhǔn)確地估計(jì)整體情況。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就束手無(wú)策了嗎？事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用替代審計(jì)程序，即從提查水里的存貨轉(zhuǎn)移到審查成本投入。有關(guān)專家介紹了一些水產(chǎn)養(yǎng)殖公司存貨的盤點(diǎn)方法：關(guān)鍵點(diǎn)是對(duì)被審計(jì)單位存貨賬面永續(xù)記錄的核實(shí)，核實(shí)以歷史成本計(jì)量的投入是否真實(shí)存在。例如魚類存貨的核實(shí)，應(yīng)該核實(shí)的內(nèi)容包括購(gòu)買的魚苗、飼料是否有原始的記錄，投放魚苗的記錄，巡岸記錄，捕魚記錄，魚類賴以生存的水面水質(zhì)化驗(yàn)記錄等。在收集上述資料后，采用回歸分析方法找出與賬面歷史成本最為相關(guān)的要素，再采用數(shù)理推理方法推導(dǎo)出本期期末的理論賬面成本，并與實(shí)際賬面成本進(jìn)行對(duì)比分析，得出實(shí)際賬面成本是否真實(shí)、完整反映庫(kù)存存貨的結(jié)論。

2013年11月，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)發(fā)布了《專家提示第8號(hào)——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計(jì)盤點(diǎn)解析》（以下簡(jiǎn)稱“專家提示”），對(duì)此問(wèn)題提出了更可靠的解決方案。專家提示指出，對(duì)于淡水生態(tài)養(yǎng)殖狀態(tài)的水產(chǎn)品，采用逐一盤點(diǎn)數(shù)量的方式顯然不具備操作性，而采用直接采樣數(shù)理分析的方法進(jìn)行推斷也不符合如魚類的群居和洄游的特性。專家提示提供一種通過(guò)對(duì)賬面記錄進(jìn)行回歸分析來(lái)盤點(diǎn)的方法。項(xiàng)目組在收集相關(guān)的原始資料后，繼而觀察并討論魚的生長(zhǎng)周期。審查成品魚從幼苗到成魚的生長(zhǎng)期歷史記錄，項(xiàng)目組反復(fù)比照分析數(shù)據(jù)，將魚的生長(zhǎng)周期確定為4年。隨后，對(duì)4年魚苗的投放量和捕魚量，從數(shù)量和成本兩個(gè)方面做回歸分析。因魚的一般生長(zhǎng)周期認(rèn)定為4年，故賬面成本應(yīng)該反映的是前三年（含本年）的投入。根據(jù)捕獲周期，將上年年末賬面結(jié)存成本（因變量）和近三年的累計(jì)投入魚苗量（自變量）進(jìn)行回歸分析，得出賬面結(jié)存成本和近三年累計(jì)投入魚苗量高度相關(guān)。并將此回歸方程代入審計(jì)年度期末，計(jì)算得出理論的審計(jì)年度期末賬面結(jié)存成本，與實(shí)際賬面結(jié)存成本數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比。專家提示非常具有指導(dǎo)意義，盤點(diǎn)方法不僅適用于淡水生態(tài)養(yǎng)殖，其原理可以推廣參考使用。

（四）對(duì)獐子島存貨減值風(fēng)險(xiǎn)的分析

1.獐子島資產(chǎn)減值事件成因分析

（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性。農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他行業(yè)企業(yè)有共同之處，同時(shí)具有自身的特殊性。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、不容易控制自然條件等特點(diǎn)。因此，自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計(jì)提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點(diǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。本案例企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動(dòng)性，準(zhǔn)確地盤點(diǎn)出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。最后，按照我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，達(dá)到一定條件時(shí)可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

（2）內(nèi)部控制不力。大連證監(jiān)局發(fā)布的行政處罰決定顯示，獐子島的內(nèi)部控制執(zhí)行存在較大問(wèn)題。首先，部分事項(xiàng)決策程序不規(guī)范。2009年以來(lái)，獐子島每年蝦夷扇貝苗種底播計(jì)劃經(jīng)總裁辦公會(huì)批準(zhǔn)并以《總裁工作報(bào)告》的形式報(bào)董事會(huì)審議，未以單獨(dú)議案的形式履行董事會(huì)審批程序。其次，內(nèi)部控制制度執(zhí)行不規(guī)范?？偛棉k公會(huì)會(huì)議記錄不規(guī)范，記錄內(nèi)容不詳細(xì)，缺少參會(huì)人員簽字；部分可能對(duì)公司產(chǎn)生較大影響的經(jīng)營(yíng)管理事項(xiàng)缺乏充分論證和可行性研究；部分款項(xiàng)支出未按財(cái)務(wù)制度規(guī)定履行簽批程序。再次，海域收購(gòu)決策存在瑕疵。獐子島2013年海域?qū)嶋H使用面積達(dá)到338萬(wàn)畝，是2006年上市時(shí)的5倍多。海域面積擴(kuò)大與蝦夷扇貝苗種底播、海域使用金繳納等后續(xù)支出緊密相關(guān)，在此過(guò)程中，公司未經(jīng)充分研究即大幅擴(kuò)增海域面積，決策過(guò)程存在風(fēng)險(xiǎn)隱患。最后，公司深海底播信息披露及風(fēng)險(xiǎn)揭示問(wèn)題。對(duì)于由淺海底播到進(jìn)入45米以上深海底播的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化事項(xiàng)，公司僅在定期報(bào)告中進(jìn)行簡(jiǎn)單披露，未對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)披露及揭示。獐子島集團(tuán)一直對(duì)外宣稱其海洋牧場(chǎng)具有較好的風(fēng)險(xiǎn)防控系統(tǒng)，但2014年隨風(fēng)而去的扇貝反證獐子島的日常監(jiān)控實(shí)為空談，保護(hù)措施形同虛設(shè)。

2.獐子島資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析

（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度。根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，如果有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價(jià)值是由于自然災(zāi)害、病蟲害等造成的，可以計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團(tuán)等自然因素帶來(lái)的低溫、變溫和營(yíng)養(yǎng)鹽變化對(duì)深水區(qū)生物造成的負(fù)面影響為減值依據(jù)。但這個(gè)依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前在招股說(shuō)明書和募集資金說(shuō)明中，獐子島集團(tuán)均對(duì)外聲稱播苗后每個(gè)月組織一次苗種生長(zhǎng)情況調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所的報(bào)告，2014年6—8月，獐子島集團(tuán)西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個(gè)月沒有覺察到水溫異動(dòng)，直到10月例行抽查時(shí)才發(fā)現(xiàn)絕收。在此之前，獐子島沒有進(jìn)行任何的風(fēng)險(xiǎn)提示，也沒有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團(tuán)在2013年年報(bào)中特別強(qiáng)調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對(duì)海底水溫24小時(shí)持續(xù)監(jiān)控。因此，這一說(shuō)法與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：如果其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團(tuán)就應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問(wèn)題并采取相關(guān)措施，而不是等待計(jì)提減值與核銷；如果自然災(zāi)害是事實(shí)，那么獐子島集團(tuán)的海域監(jiān)控系統(tǒng)顯然就不是有效的。鑒于這些矛盾，獐子島集團(tuán)資產(chǎn)減值行為的可信度不高。

（2）存貨核銷和減值計(jì)提的合理性分析。在本案例中，獐子島集團(tuán)對(duì)105.64萬(wàn)畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價(jià)值達(dá)734619349.87元；對(duì)43.02萬(wàn)畝賬面價(jià)值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備283050000.00元。然而，該部分存貨的核銷和減值計(jì)提范圍、金額是否合理值得思考。獐子島集團(tuán)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同對(duì)這部分海域的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，海域面積較大加之天氣惡劣造成存貨盤點(diǎn)困難，本次采用抽樣盤點(diǎn)方法，僅僅用3天完成，顯得實(shí)在倉(cāng)促。由于海域面積大，存貨盤點(diǎn)難度高，采用抽樣盤點(diǎn)方法得出的減值范圍是否合理。其次，核銷金額和減值計(jì)提金額的確定是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較，在核銷金額和減值計(jì)提金額確定上不具備合理性。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，賬面價(jià)值是否可信存疑；加之后期存貨盤點(diǎn)的高難度，可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學(xué)性。因此在本案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計(jì)提的范圍、金額缺乏合理性與科學(xué)性。

（3）信息披露的及時(shí)性和完整性分析。獐子島集團(tuán)在財(cái)務(wù)報(bào)告的重大風(fēng)險(xiǎn)提示中表明，環(huán)境波動(dòng)、自然災(zāi)害是影響?zhàn)B殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對(duì)列舉的一系列影響因素，獐子島集團(tuán)指出其針對(duì)海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)具有一套完整的應(yīng)對(duì)措施，比如成立海洋牧場(chǎng)研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控體系建設(shè)。但是，中科院海洋研究所的報(bào)告表明，2014年6—8月，獐子島西部海域底層水溫波動(dòng)很大。如果上述風(fēng)險(xiǎn)防控措施做到位，獐子島集團(tuán)在“黑天鵝”事件發(fā)生前應(yīng)當(dāng)對(duì)環(huán)境變化有所察覺，并應(yīng)當(dāng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中披露相關(guān)的信息，而不是在例行檢查時(shí)才發(fā)現(xiàn)和公布“受自然災(zāi)害的影響導(dǎo)致扇貝絕收”。因此，獐子島集團(tuán)減值信息的披露是不完整、不及時(shí)的。

3.獐子島資產(chǎn)減值行為影響分析

（1）獐子島“大洗澡”和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)分析。獐子島集團(tuán)在核銷存貨及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)可能存在“大洗澡”動(dòng)機(jī)和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)?！按笙丛琛笔侵钙髽I(yè)預(yù)計(jì)可能發(fā)生較大虧損時(shí)，在某一年度大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使當(dāng)年利潤(rùn)大幅下降，并在以后會(huì)計(jì)年度不提或者少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為下一年度的扭虧為盈做準(zhǔn)備。“甜餅罐”是指企業(yè)為了樹立經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步上升的良好形象，在以前年度分次計(jì)提或者一次性大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，在以后幾個(gè)年度分次緩慢沖回使得利潤(rùn)逐步上升。根據(jù)獐子島集團(tuán)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，從近幾年獐子島集團(tuán)存貨跌價(jià)項(xiàng)目明細(xì)和利潤(rùn)變化可以看出：獐子島集團(tuán)在2011年及以前年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好，且并未計(jì)提任何的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；2012年開始，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額逐年上升，而營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)則逐年下降，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備也逐年上升，2014年該項(xiàng)目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度扭虧為盈便顯得相對(duì)簡(jiǎn)單。因此，我們認(rèn)為獐子島集團(tuán)此次對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備存在對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)“大洗澡”動(dòng)機(jī)和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)。

（2）獐子島集團(tuán)避稅動(dòng)機(jī)分析。避稅是指納稅人利用稅法漏洞，減少納稅支出的一種行為，其根本動(dòng)機(jī)是減少資本流出企業(yè)，爭(zhēng)取更大的經(jīng)濟(jì)收益。獐子島集團(tuán)2014年期末的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目存在84734637.46元可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生了12879687.31元遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團(tuán)2012年以前的利潤(rùn)一直較為可觀，也未曾計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2012年以后開始計(jì)提減值準(zhǔn)備，利潤(rùn)一直下降。我們分析，獐子島集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)可能早已出現(xiàn)問(wèn)題，計(jì)提減值準(zhǔn)備以減少納稅支出相比不計(jì)提減值準(zhǔn)備更具經(jīng)濟(jì)效益，因此獐子島集團(tuán)對(duì)部分消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

四、教學(xué)安排

（一）案例資料及討論順序

案例資料應(yīng)在課前發(fā)給學(xué)員，學(xué)員閱讀并進(jìn)行小組討論。

案例討論的知識(shí)儲(chǔ)備部分可以由教師提出知識(shí)點(diǎn)，建議學(xué)員上網(wǎng)或課前閱讀相關(guān)文獻(xiàn)，歸納總結(jié)并在課堂上陳述。這部分內(nèi)容也可以由教師在課堂上進(jìn)行簡(jiǎn)要的介紹和講授。

案例討論主題如表5所示。

表5　案例討論主題

（二）課時(shí)分配

1.課前自行閱讀資料，約2小時(shí)。

2.討論小組討論并提交討論記錄，約1小時(shí)。

3.討論小組推薦代表陳述并進(jìn)一步討論，約1小時(shí)。

4.課堂討論與總結(jié)，約0.5小時(shí)。

（三）討論方式

可以采用分小組頭腦風(fēng)暴式討論，要求各討論小組推薦代表陳述觀點(diǎn)。

（四）課堂討論與總結(jié)

課堂討論與總結(jié)的關(guān)鍵是：歸納發(fā)言者的主要觀點(diǎn)；重申討論的重點(diǎn)和亮點(diǎn)；提請(qǐng)學(xué)員進(jìn)一步思考焦點(diǎn)問(wèn)題或爭(zhēng)論問(wèn)題；建議學(xué)員對(duì)案例素材進(jìn)行拓展研究和深度分析。

五、參考資料

本案例應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)是如何審計(jì)生物資產(chǎn)并控制資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)，與此相關(guān)的參考資料除了案例正文中提供的背景資料，還包括有關(guān)企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則、有關(guān)公司法等法規(guī)以及相關(guān)行業(yè)資料。本案例資料的局限性主要表現(xiàn)在：無(wú)法獲得獐子島公司海域蝦夷扇貝生長(zhǎng)數(shù)據(jù)以及北海生態(tài)環(huán)境數(shù)據(jù)。

如果需要拓展研究獐子島事件，可資參考的其他有關(guān)資料目錄如表6所示。

表6　其他主要參考資料目錄

（李曉慧編寫，鄭海英校審）