第一篇　基本理論

第一章　總論

【本章綱要】

【學習目標、重點和難點】

·通過本章的學習，應了解社會組織類型及其各自的職能，熟悉政府的經濟環(huán)境，掌握政府會計目標、政府會計基礎以及政府會計主體和報告主體。

·政府及其組成、政府經濟環(huán)境特征、政府會計的目標和基礎、政府會計核算主體與報告主體、政府會計要素以及政府會計準則和會計制度等為本章的重點。

·政府會計目標、政府會計核算主體與報告主體、政府會計要素等為本章的難點。

第一節(jié)　政府與政府會計

現(xiàn)代社會是一個錯綜復雜的有機組合體，其生存與發(fā)展既離不開企業(yè)創(chuàng)造的財富，也需要非營利組織提供的教育、文化、醫(yī)療等服務，還需要政府的管理、協(xié)調、監(jiān)督、服務和保障。因此，在社會主義市場經濟環(huán)境下，我國的社會組織一般是由政府、非營利組織和企業(yè)三部分構成的。

一、政府

（一）政府的內涵

在社會生活中，政府承擔著提供公共產品和公共服務、滿足社會多種需求的責任。自古以來政府一直處于社會秩序的中心。在人類歷史的實踐中，政府一直充當著國家的代理人，無時無刻不在左右著一國經濟的發(fā)展，無處不在影響著人們的生活?！皬膿u籃到墳墓，我們的生活無不受政府活動的影響?！?span id="4dwjhox" class="math-super">[1]政府是國家的象征和代表，對外是國家的代言人；對內是國家機器的核心，是行使國家權力的機關。隨著人類文明程度的不斷提升，政府在社會中的作用和影響日益擴大。

什么是政府？關于政府的概念有狹義和廣義之分。狹義的政府僅指國家行政機關，如《現(xiàn)代漢語詞典》將政府解釋為“國家權力機關的執(zhí)行機構，即國家行政機關”[2]。而廣義的政府是指包括立法、行政、司法等在內的國家機關。“就其作為秩序化統(tǒng)治的一種條件而言，政府是國家權威性的表現(xiàn)形式。其正式的功能包括制定法律，執(zhí)行和貫徹法律，以及解釋和應用法律。這些功能在廣義上相當于立法、行政和司法功能?！?span id="lcm7wld" class="math-super">[3]“一國政府由公共當局及其機構構成，它們是通過政治程序設立的實體，在領土范圍內行使立法、司法和行政權力?！?span id="xgramtu" class="math-super">[4]

我國政府由中央政府和地方政府組成。中央政府最高行政機關是國務院，地方政府的行政機關分為省（自治區(qū)、直轄市）、州或縣（市、區(qū)）和鄉(xiāng)鎮(zhèn)三級人民政府。各級政府行政機關是國家權力的執(zhí)行機構，由各級人民代表大會產生，對本級人民代表大會及其常委會負責并報告工作，受其監(jiān)督。下級政府行政機關受上級政府行政機關的領導，地方各級政府服從國務院的統(tǒng)一領導。

按照結構理論，我國行政機關的結構可以分為縱向結構和橫向結構。其中，縱向結構是指各級政府上下之間、各級政府各組成部門上下之間，構成領導與服從的主從關系。我國行政機關的縱向結構如圖1-1所示。

橫向結構是指同級政府相互之間和每級政府各組成部門之間，構成協(xié)調的平行關系。如各省、直轄市、自治區(qū)政府之間，部（委）內部各司（局）之間，廳（局）內各處（室）之間，都是一種平行協(xié)調的橫向結構關系，共同對一個上級負責。

（二）政府的職能

在人類社會發(fā)展史上，政府及其行為和人類的歷史一樣久遠，其職能也在不斷地發(fā)展和變化。目前來看，政府職能的研究呈多學科、立體化、全方位的交叉式研究特征。如從組織學角度看，政府職能明顯地體現(xiàn)了公平、公正和公開的特性。從政治學角度看，政府職能為政治職能和軍事職能。從經濟學角度看，政府的職能主要是為市場經濟提供制度基礎、配置資源、調節(jié)功能、穩(wěn)定宏觀經濟和收入再分配。從社會學角度看，政府的社會職能是維持正常的社會秩序，保障社會活動的正常進行；依據(jù)經濟、法律和行政手段調控國民經濟，推動文化、教育、醫(yī)療、衛(wèi)生、環(huán)境等社會各項事業(yè)的發(fā)展。從管理學角度看，政府職能可以概括為計劃、組織、領導和控制。從組織行為學角度看，政府職能表現(xiàn)為績效考核。[5]概括地講，政府職能可分為經濟、管理和政治三個方面。

一個良好的政府首先是一個有效的政府，而政府的有效性在很大程度上取決于政府職能配置的有效性，而在政府的眾多職能中，經濟職能是其基本職能。“政府和私人企業(yè)、家庭一樣，也在進行著各種消費和投資活動，提供著種種社會產品……甚至政府本身從某種意義上來說也是一種產品。”[6]可見，政府也是一種經濟主體，而政府活動的一個重要方面就是政府的財政活動。財政活動集中反映在稅收、政府支出、公債等與預算行為有關的活動中，并且時刻影響著每個企業(yè)、家庭和個人。如同企業(yè)進行生產經營決策依賴客觀、有用、透明的會計信息一樣，政府制定和執(zhí)行稅收、政府支出、公債等經濟決策時，也依賴于政府會計提供與此相關的經濟信息；同樣，與企業(yè)所有者與經營者之間存在一定委托、受托責任關系一樣，政府與納稅人或公民之間也存在委托、受托責任關系，即納稅人或公民將公共資源和公共財產委托政府管理，而政府承擔保障公共資源和公共財產安全、完整的受托責任。政府從人民的公共利益出發(fā)，一方面，接受公民的委托，履行公共事務的管理職責；另一方面，應當向社會公眾報告其受托責任的履行情況。政府報告其受托責任同樣離不開會計提供的相關信息。

二、非營利組織

什么是非營利組織？人們對此尚未達成一致的認識，關于非營利組織的概念也多種多樣。有的是從非營利組織與其他組織的區(qū)別來進行界定，有的是從社會管理的角度來定義，而有的則是從法理學的角度來進行規(guī)范。

世界銀行組織從法理學的角度，對非營利組織進行了界定。在其撰寫的《非政府組織法的立法原則》中指出：非營利組織是指在特定的法律系統(tǒng)下，不被視為政府部門的協(xié)會、社團、基金會、慈善信托、非營利公司或其他法人，而且不以營利為目的。聯(lián)合國等編寫的《2008年國民賬戶體系》指出，“非營利機構是這樣一類法律或社會實體：其創(chuàng)建目標雖也是生產貨物和服務，但其法律地位不允許那些建立它們、控制它們或為其提供資金的單位利用該實體獲得收入、利潤或其他財務收益?！?span id="1rupls2" class="math-super">[7]

綜上所述，可將同時具有以下特征的組織界定為非營利組織：一是非營利性，即不以營利為目的，不向它們的所有者提供利潤，而是以謀求實現(xiàn)全社會或部分群體的公共利益為目的；二是非政府性，即強調非政府組織在社會功能方面有著與政府相類似的公共管理職能，同時是與政府組織體系完全不同的社會組織，這些機構在制度上都與國家相分離；三是組織性，即這些機構都有一定的制度和結構；四是自治性，即這些機構都基本上是獨自處理各自的事務；五是自愿性，即這些機構的成員不是法律要求而組成的，這些機構接受一定程度的時間和資金的自愿捐贈；六是公益性，即非營利組織必須具有“利他”的性質，強調受益群體為不特定的多數(shù)人群。

目前，我國尚未對非營利組織做出統(tǒng)一、嚴格的界定和劃分。我國非營利組織的判定需要滿足一定的基本條件，即“不以營利為目的且具有正式的組織形式，屬于非政府體系的社會組織，它們具有一定的自治性、志愿性、公益性或互益性，但并非面面俱到，需要客觀而動態(tài)地加以觀察和理解”[8]。

我國僅明確了不同類別的公益性組織或非營利組織，但未對公益性組織或非營利組織應具備的基本條件或標準做出具體規(guī)定。

在我國，非營利組織具體包括：

（1）科技組織，如研究機構、科協(xié)組織等；

（2）教育組織，如幼兒園、小學、中學、職業(yè)技術學校、大專院校和大學等；

（3）文體組織，如公共圖書館、文化站、文藝表演團體、體育團體等；

（4）傳媒組織，如廣播電視臺（站）、報紙雜志社等；

（5）健康和福利組織，如醫(yī)院、養(yǎng)老院、孤兒院、福利院、兒童保護組織、紅十字會等；

（6）宗教組織，如各類寺廟、教堂等；

（7）基金會，如為教育、醫(yī)療衛(wèi)生、宗教及以慈善為目的而組織設立的各類基金會。[9]

由于非營利組織可以由政府創(chuàng)辦和運營，也可以由民間來組織，所以非營利組織按所有權性質分為公立和私立（民間）兩種。公立非營利組織主要是指國有事業(yè)單位，屬于政府領域；而民間非營利組織主要指各類社會團體、基金會和民辦非企業(yè)單位等。

三、企業(yè)

一般來說，企業(yè)是由出資人、經營管理者和勞動者之間訂立契約而形成的營利性經濟組織。它從事生產、流通和服務等經濟活動，滿足社會需要，實行自主經營、獨立活動。創(chuàng)造價值是企業(yè)從事經營行為的內在要求，而獲利是企業(yè)從事經營活動的出發(fā)點和歸宿。通過勞動者的勞動，企業(yè)將所有者的出資以及從資本市場上籌集的社會資源轉化為現(xiàn)實的生產力，實現(xiàn)獲取利潤、增加社會財富、履行社會責任的目的。企業(yè)接受投資、籌集資本、確認費用與收入、賺取與分配利潤等相關活動，構成了企業(yè)會計確認、計量和報告的核心內容，并且，企業(yè)通過財務報告向市場傳遞其財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等財務信息，以滿足投資者、債權人等有經濟利益關系的各方的需要，用以評價企業(yè)經營管理者受托責任的履行情況，并據(jù)以做出合理的經濟決策。

四、政府的經濟環(huán)境特征

闡述政府的經濟環(huán)境特征，目的是加深對政府的認識，理解政府與企業(yè)、非營利組織的關系。與企業(yè)、非營利組織相比，政府的經濟環(huán)境特征主要體現(xiàn)在以下方面：

1.運營的目的

政府建立和運營的最終目標不是營利，而是為社會提供公共產品和公共服務，滿足社會及其成員各種社會性的需求。并且，政府提供這些公共產品或公共服務，并不考慮成本能否從其收費中得到補償，或者費用的支付者是否從中受益。

企業(yè)的根本宗旨是營利。通過生產經營活動賺取利潤或收益，是企業(yè)在競爭市場中必須遵循的自然法則。非營利組織產生、存在和發(fā)展的基礎既不是國家職能，也非追逐利潤，而是社會公共利益。因此，促進社會公益事業(yè)，如慈善、教育、科研、保健、福利、文化、藝術、體育、環(huán)保、社會服務等事業(yè)的健康發(fā)展是非營利組織追求的目標。

2.經濟資源的來源和使用

任何組織必須擁有足夠的經濟資源以實現(xiàn)其目的。政府的經濟資源來源于稅收、向社會公眾發(fā)行債券、國有資產經營收益、接受社會捐贈、按成本補償原則收取的服務費等，而最大的經濟資源來源一是稅收，二是政府性收費。稅收的特征之一為無償性，納稅人納稅的多少與其接受的政府提供的服務之間沒有對價關系，同時政府服務接受者和納稅人之間也不存在對應關系。政府提供公共服務、繳費人接受服務是政府性收費的前提，但兩者之間也不是基于等價交換的關系，并且政府性收費標準大大低于服務成本，收費僅僅是為了限制不必要地消費政府提供的服務資源。

由于政府不以營利為目的，其掌控的經濟資源主要用于提供國防、教育、科技、文化、衛(wèi)生、社會保障等公共物品或自然壟斷產品。凡是市場、私人組織、非政府組織無法或者不愿意提供公共服務的地方都是政府經濟資源投入的領域。不僅如此，政府的經濟資源還用于承擔一些為保證其政治、道義上的合法、合理性而必須完成的責任義務等。因此，眾多的政府經濟資源受到有關法律、法規(guī)、合同、協(xié)議等外部的約束，被限定用于特定的活動或目的，確保其財務資源的使用能有效地達到相應的公共目的。

企業(yè)的經濟資源主要通過接受投資者的投資、向債權人借入以及銷售產品或提供服務的收入等方式籌集。投資者出資的目的是將其資源投入生產經營過程后，使投入的資本增值；債權人通過資金的借貸獲取利息或轉讓收益；企業(yè)按照市場機制收取所提供產品的價款或服務費。在企業(yè)存續(xù)期間，投資者享有收回投資、分享利潤以及將企業(yè)解散、破產后的剩余財產的權利。

非營利組織具有彌補市場失靈和政府失靈的社會功能，這類組織既沒有政府獲得稅收的公權力，也沒有企業(yè)“錢生錢”的市場機制，而是靠自身使命去贏得社會資源。[10]因此，非營利組織獲取資源的途徑既不同于政府也有別于企業(yè)，主要包括接受捐贈、政府補貼或津貼、稅收優(yōu)惠、會費收入和彌補成本支出等收入。非營利組織的經濟資源無論以何種方式籌集，都會投入公共事業(yè)。

3.監(jiān)管和控制方式

為了促使政府有效地管理各種財務資源，對政府的財務資源必須建立一套比企業(yè)、非營利組織更為嚴格的監(jiān)管和控制規(guī)則，如法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件等，使政府的運營活動受到法規(guī)的約束。

企業(yè)的經營目標是營利。如果向消費者提供的產品或服務不能獲利，企業(yè)就會調整產品或退出市場，盈利指標是評價企業(yè)能否持續(xù)經營、管理者受到獎懲的重要評價指標?！耙虼?，在自由競爭的經濟部門中，盈利動機和盈利指標構成了一個自動的分配和規(guī)范機制?！?span id="8jknro7" class="math-super">[11]

非營利組織是介于政府組織和企業(yè)之間的一種社會組織。它在某些方面的特征類似于企業(yè)，如它的創(chuàng)建和運營來自民間，并受多數(shù)市場規(guī)則的約束；而某些特征又類似于政府，因為非營利組織的使命是為社會提供公共產品，其運營具有明顯的公共性。為此，非營利組織對財務資源采取了類似但又不等同于政府和企業(yè)的監(jiān)管和控制方式。

第二節(jié)　政府會計組成和特征

一、政府會計組成

在我國，政府所用的會計曾有多種稱謂，如20世紀20年代稱為“官廳會計”、三四十年代稱為“政府會計”、50年代至21世紀初稱為“預算會計”。中華人民共和國成立后的很長一段時期，“政府會計”一詞沒有被寫入政府的官方文件。2014年12月，國務院關于批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》的通知中，明確提出必須推進政府會計改革，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度。2015年10月，財政部又發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱“《基本準則》”），“政府會計”一詞陸續(xù)出現(xiàn)在我國政府官方的會計規(guī)范中。

什么是政府會計？政府會計是會計學的一個重要分支，它適用于各級政府以及與該級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位（以下簡稱“各部門、各單位”）。它以貨幣為主要計量單位，采用確認、計量、記錄和報告的程序和方法，對各級政府、各部門、各單位所管理的國家公共事務、財政資金和公共資源等進行反映和監(jiān)督，向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關的信息，反映政府會計主體公共受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者做出決策或者進行監(jiān)督和管理。

（一）政府會計一般由政府預算會計、政府財務會計和政府成本管理會計三部分組成

1.政府預算會計

政府預算會計，簡稱預算會計。《基本準則》指出：預算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎對政府會計主體預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監(jiān)督預算收支執(zhí)行情況的會計。

預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，通過設立一套自我平衡的預算科目體系，運用會計的程序和方法，對中央與地方各級政府預算以及政府單位預算及預算收支執(zhí)行情況進行確認、計量和記錄，以加強預算的會計控制，并通過預算與實際執(zhí)行情況的比較分析，定期向政府管理者、立法機構及其他相關部門報告預算執(zhí)行情況，借以評價和考核政府執(zhí)行預算收支的情況?？梢姡A算會計是與政府預算管理緊密聯(lián)系，主要為政府預算管理提供收入、支出和結余等方面信息的會計系統(tǒng)。

2.政府財務會計

政府財務會計，簡稱財務會計?！痘緶蕜t》指出：財務會計是以權責發(fā)生制為基礎對政府會計主體發(fā)生的各項經濟業(yè)務或者事項進行會計核算，主要反映和監(jiān)督政府會計主體財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量的會計體系。

根據(jù)政府委托代理理論，政府是社會公眾的受托人，政府與社會公眾是委托代理關系，社會公眾為政府提供可供使用的資源，政府對公眾承擔著巨大而廣泛的受托責任。財務會計就是通過確認、計量和報告程序，運用設置會計科目、編制會計分錄、登記賬簿和編制財務報表等方法，向政府管理部門、立法機構、審計部門、社會公眾、政府的債權人、投資者、政府的項目合作者、咨詢評級機構等，提供政府受托管理國家公共事務和國家資源、國有資產的信息，報告政府公共財務資源管理業(yè)績及履行受托責任的情況，有助于政府做出各類經濟決策。

3.政府成本管理會計

政府成本管理會計，簡稱成本會計。它是確認、計量和報告政府會計主體提供公共產品和公共服務所發(fā)生的成本信息的會計系統(tǒng)。成本會計以政府會計主體所從事的公共管理、公共服務、項目或作業(yè)為核算對象，以歸集和分配作為其基本程序。其中，歸集是以系統(tǒng)、分類方式收集與提供公共產品和公共服務相關的成本數(shù)據(jù)或信息的過程；分配是將歸集的與提供公共產品和公共服務相關的成本數(shù)據(jù)或信息分配至報告期間和成本對象的過程。成本會計信息的使用者主要是政府管理者、決策者和利益相關者。成本會計的目標是為會計信息使用者提供政府管理活動、特定項目和作業(yè)的成本組成及其變動情況或趨勢，以及與政府相關的資產和負債的管理效率和效果等方面的信息，以幫助政府會計主體內部和外部的會計信息使用者加強預算管理、服務產品設置或價格制定、控制相關成本計量業(yè)績、評估項目以及做出各種經濟決策，恰當?shù)卦u價政府的預算完整性、運營業(yè)績及政府受托責任的履行情況。

在整個政府會計體系中，預算會計、財務會計和成本會計各司其職、相互配合、相互協(xié)調，構成了完整的政府會計體系。

（二）政府會計按照適用的部門或單位，可分為財政總預算會計和政府單位會計

1.財政總預算會計

財政總預算會計是各級政府財政核算、反映、監(jiān)督政府一般公共預算資金、政府性基金預算資金、國有資本經營預算資金、社會保險基金預算資金以及財政專戶管理資金、專用基金和代管資金等資金活動的專業(yè)會計。

2.政府單位會計

政府單位主要由行政單位和事業(yè)單位組成。其中，行政單位是指行使國家權力，管理國家事務的各級國家機關；事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。

政府單位會計是適用于行政與事業(yè)單位的一種專業(yè)會計，它是政府會計的有機組成部分。它以貨幣為主要計量單位，對行政事業(yè)單位資金運動的過程及結果進行確認、計量、記錄和報告，向會計信息使用者提供與行政事業(yè)單位財務狀況、預算執(zhí)行情況等有關的會計信息，反映行政事業(yè)單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行管理、監(jiān)督和決策。

二、政府會計的特征

這里所說的政府會計，是指對外提供政府財務狀況、運行成果、現(xiàn)金流量和預算收支結余的政府財務會計和預算會計，不包括政府成本管理會計。

（一）“兩個體系、一項制度”是我國政府會計的基本規(guī)范體系

“兩個體系”：一是統(tǒng)一、科學、規(guī)范的會計準則體系，主要包括政府會計基本準則、具體準則及應用指南。其中，基本準則作為我國政府會計的“概念框架”，主要起統(tǒng)馭政府會計具體準則和政府會計制度的作用，并為政府會計實務問題提供處理原則；具體準則主要規(guī)定政府發(fā)生的經濟業(yè)務或事項的會計處理原則；應用指南是對具體準則的實際應用做出操作性規(guī)定。二是政府會計制度，主要規(guī)范政府會計科目及其使用說明、報表格式及其編制說明等，便于會計人員進行日常核算。

“一項制度”，即政府綜合年度財務報告制度。該制度要同時編制政府決算報告和政府財務報告。政府決算報告是向決算報告使用者提供與政府預算執(zhí)行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執(zhí)行結果；政府財務報告是向財務報告使用者提供與政府財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等有關的信息，反映政府會計主體公共受托責任的履行情況。

（二）預算收入、支出和結余的核算是政府會計的主要內容

我國政府會計以預算為基礎，以預算收支為主要核算內容。政府會計的組成體系與國家預算的組成體系相適應，因此，政府會計的指標體系、會計科目和報表種類、報表項目的設置，均同預算收支保持一致，以適應預算管理的需要，實現(xiàn)全面反映預算執(zhí)行情況的目標。政府會計計量和報告的核心是當期財務資源的流動。這些財務資源的來源主要是稅收和非稅收入，其籌集、分配和使用要納入政府預算，財務資源的運動過程具體表現(xiàn)為預算資金的收入、支出和結余。

（三）資源的限定性與基金會計模式的應用

政府的經濟資源主要來源于政府征收的稅收、接受的捐贈以及向其服務對象收取的以“成本補償”為基礎的服務費等。為了實現(xiàn)政府宗旨，確保無償取得的經濟資源能夠有效地運用于公共領域，相關的法律或規(guī)章、合同或協(xié)議限定了經濟資源使用的目的或用途，需要根據(jù)用途分別設立基金、安排預算并使用財務資源，做到專款專用，專項管理。法定預算對資源的限制，客觀上需要通過一定的會計模式核算不同用途的經濟資源的來源和使用情況。

基金會計是指以基金為基礎，按照基金項目、種類進行確認、計量和報告的一種會計模式。通過基金會計，可以反映政府限定性資源的來源，約束各項基金的使用，使資源真正運用到法定的用途，發(fā)揮基金會計控制支出、維護預算法律的嚴肅性、反映受托責任履行情況的積極作用。

（四）采用雙重分錄形式對部分業(yè)務進行相關的會計處理

國際上對于政府會計的核算方法主要采用預算會計和財務會計相分離的做法，即對于財政資金的增減變動采用基于收付實現(xiàn)制的預算會計，而對于政府整體財務運行和財務狀況的核算則采用基于不同程度權責發(fā)生制的財務會計，兩者相對獨立，分別提供預算執(zhí)行情況和政府整體情況的信息。

我國政府會計對部分業(yè)務采用雙重會計分錄形式，以實現(xiàn)分別提供預算執(zhí)行情況和政府整體財務狀況信息的目的。如行政單位以財政資金直接支付方式購入不需要安裝的設備，設備價款為300 000元。設備入賬需要編制兩組會計分錄：

借：經費支出300 000

貸：財政撥款收入300 000

同時，

借：固定資產300 000

貸：資產基金——固定資產300 000

可見，需要在采用收付實現(xiàn)制核算預算收入和支出的基礎上，拓展財務會計功能，全面核算政府的固定資產、凈資產（資產基金），以全面反映政府預算執(zhí)行情況和整體財務狀況。

第三節(jié)　政府會計基本理論

一、政府會計目標

政府會計是一項人類有意識進行的管理活動，在付諸管理行動之前，人們事先提出某種目標，規(guī)劃自己的行為。政府會計目標是政府會計期望達到的目的或境界的抽象概括，它主要回答的問題為：誰是會計信息的使用者；會計信息使用者需要什么信息；以何種方式提供信息等。政府會計目標是貫穿政府會計理論始終的基本理論，它既是政府會計實務的起點，也是制定政府會計規(guī)范的依據(jù)。

對于會計目標的研究，會計界主要有受托責任觀和決策有用觀兩種不同的觀點。受托責任觀強調會計目標在于以恰當?shù)男问娇陀^、有效地反映資源受托者關于受托責任履行的情況；而決策有用觀強調會計目標在于向會計信息使用者提供有助于其做出各類經濟決策所需的信息。受托責任觀與決策有用觀是相互關聯(lián)的，兩者之間并不存在難以逾越的鴻溝。我國政府會計目標的制定，是兼顧決策有用觀與受托責任觀的，采用的是將兩者有機結合的雙重目標模式。

我國《基本準則》對政府會計目標的表述是：向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現(xiàn)金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出決策或者進行監(jiān)督和管理。

（一）誰使用會計信息

《基本準則》等會計規(guī)范指出，政府會計信息的使用者包括：各級人民代表大會常務委員會、債權人、各級政府及其有關部門、政府會計主體自身和其他利益相關者。

1.各級人民代表大會常務委員會

各級人民代表大會及其常務委員會是代表人民行使國家權力的機關，負責重大法規(guī)、經濟政策、政府預算草案和決算報告的批準與審核，并監(jiān)督政府對公共資源的管理和使用情況。該類信息使用者需要借助政府會計信息做出一些政治決策（如預算執(zhí)行合規(guī)性的考量），同時也需要利用這些信息科學安排政府預算，合理組織政府資產、負債的核算，有效地管理和使用公共資源，恰當?shù)卦u估政府績效。該類會計信息使用者屬于既存在政治決策需求又存在經濟決策需求的復合信息使用者。

2.政府債權人

政府經濟資源的有限性使得各級政府有時依靠舉債為公共事業(yè)和基礎設施融通資金。為政府提供信貸資金的國內外銀行等金融機構、國外政府、國際金融組織等構成了政府的債權人，國債、地方債券持有者以及為政府賒銷提供資源的各類經濟主體也是政府的債權人。這些債權人需要借助政府會計信息，做出是否將資金投資于政府債券、借款給政府以及是否對政府進行賒銷的決策。因此，政府債權人為僅存在經濟決策需求的使用者。

3.各級政府及其有關部門

各級政府一般指我國地方各級人民政府；與各級政府有關的部門，則包括各省市的國稅局、地稅局、物價局、工商管理局、公安局、法院、檢察院、交通局等。尤其是國稅局、地稅局、工商管理局等政府部門，它們在制定相關經濟決策時，需要政府會計提供真實、完整、準確、及時的信息，并據(jù)此作為制定和選擇經濟決策的依據(jù)。

4.政府會計主體自身

根據(jù)《基本準則》的規(guī)定，政府會計主體是指各級政府、各部門、各單位。其中，各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。政府會計主體自身屬于政府會計信息的內部使用者，實際上是政府的管理者。它們制定經濟決策和加強公共財政管理都需要獲得真實、完整、準確、及時的政府會計信息。

5.其他利益相關者

如各級審計部門在履行負責監(jiān)督、審査公共資源的籌集、管理和使用的職責時，需要政府會計信息；國際貨幣基金組織或者世界銀行等國際組織會通過政府會計信息評價各國政府績效等情況；此外，納稅人基于稅收義務的強制性完成稅收繳納，但作為政府稅收收入的資源提供者，納稅人對于政府所獲稅款是否按法律或預算要求使用、使用的效率與效果等方面也具有迫切的需求，他們需要政府會計信息中對政府受托責任履行情況的評價。

（二）提供什么信息

《基本準則》等會計規(guī)范指出，政府會計提供的信息主要包括：政府的財務狀況、運行情況（含運行成本）、現(xiàn)金流量、財政預算執(zhí)行情況及與事業(yè)成果相關信息。

1.財務狀況

財務狀況是指一定時期政府資金籌集與資金運用的狀況。政府會計中，財務狀況一般是指各級政府某一特定時點的資產，以及對這些資產所主張的權利。按照財務會計理論，財務狀況由資產、負債和凈資產三部分內容組成，是政府運營、投資和籌資等活動的結果。

政府經濟資源的流入、流出會引起資產和負債的增減變動，進而對凈資產產生影響。因此，財務狀況的信息能夠讓其使用者了解財務報告日政府會計主體所掌控的經濟資源的增減變動及其趨勢，政府所擁有的經濟資源能夠支持未來提供公共服務活動的程度，清償政府債務需要的未來現(xiàn)金流數(shù)量和時間，資產、負債變化對經濟資源存量（凈資產）的影響等。同時，取得收入一般會增加資產或減少負債，費用發(fā)生一般會減少資產或增加負債。因此，通過財務狀況信息還可以反映政府收入的來源、類型和取得的方式，借此可以評價政府所取得的收入對其經濟活動的影響，評價收取的稅款、費用和取得的債務收入的合理性，評價投資產生收入的能力；利用財務狀況信息，可以獲得政府發(fā)生費用的性質、目的和金額信息，了解政府使用其資源的方式，以評價資源的分配、使用及其績效等情況。與財務狀況相關的信息主要由資產負債表提供。

2.運行情況（含運行成本）

政府運行情況信息綜合反映的是預算內政府提供公共產品數(shù)量、發(fā)生服務成本、提高管理效率和取得運營成果等業(yè)績方面的信息。利用該信息，可以對政府財務業(yè)績做出評估，如政府主體對資源的購買是否經濟，使用資源實現(xiàn)服務目標是否高效。利用運行情況信息，可以獲得報告期內政府提供公共服務的發(fā)生成本的信息，據(jù)此可以了解政府會計主體的運行成本及其開支的渠道，如運行成本是稅收支出、使用費、捐贈支出，還是通過不斷提高債務以支持運行?？梢姡\行情況信息既是評價預算制定合理與否的依據(jù)，也是反映受托責任履行情況的有力佐證。與政府運行情況相關的信息主要由收入支出表等提供。

3.現(xiàn)金流量

如前所述，提供決策所需信息和反映受托責任履行情況是財務會計目標的統(tǒng)一。而對決策最為有用的是關于政府預計現(xiàn)金流動的時間和金額以及預計未來現(xiàn)金和借款的需求的信息，即現(xiàn)金流量。現(xiàn)金流量信息顯示了政府會計主體在此期間如何籌集和使用現(xiàn)金，包括借貸、還款以及不動產、設備的買賣等?，F(xiàn)金流量信息還指明了從稅收和投資等來源收到的現(xiàn)金，以及向其他政府、政府機構或國際組織劃撥資金或從這些組織機構收到的款項。因此，能否產生持續(xù)穩(wěn)定的現(xiàn)金流量對政府履行受托責任是至關重要、意義非凡的。與政府現(xiàn)金流量相關的信息主要由現(xiàn)金流量表提供。

4.財政預算執(zhí)行情況

通過預算分配和執(zhí)行實現(xiàn)政府的職能，是預算管理的目的和靈魂所在。預算分配和執(zhí)行是由觀念形態(tài)轉化為現(xiàn)實形態(tài)的過程。如果沒有良好的執(zhí)行，即使是準確性與科學性俱佳的預算，預算目標依舊無法達到。因此，有關預算資金使用過程及其使用情況的信息，包括政府按照法定預算規(guī)定使用資源的情況、預算與實際結果的比較信息等，是公眾、立法機構和監(jiān)管機構關注的重點信息。與政府預算執(zhí)行情況相關的信息主要由相關政府決策報表提供。

5.與事業(yè)成果相關信息

事業(yè)單位是各級政府的下屬單位，它以秉承公益的使命，提供公益服務為宗旨，分布在教育、文化、科技、衛(wèi)生等與民生關系密切的領域，承擔著教育、科學、衛(wèi)生、文化等公益服務的任務，是政府提供公益服務的主要載體。發(fā)展各類事業(yè)的資金主要依靠政府的財政資源，其活動具有明顯的非市場化特征。公益事業(yè)發(fā)展對資金需要的不斷增加與政府財政資源供應增長相對有限的矛盾將在一定時期內存在。為此，事業(yè)單位一方面要積極從政府那里爭取更多的財政援助；另一方面要學會經營，以提供更多高質量的公共產品和準公共產品，即事業(yè)成果。因此，與事業(yè)成果相關信息成為與事業(yè)單位有利益關系各方關注的重點。

（三）如何提供信息

如何提供信息，也就是以何種方式將會計信息傳輸給使用者，即提供信息的載體。政府會計信息的表達方式是政府決算報告和財務報告。其中，政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預算收支執(zhí)行結果的文件，包括政府決算報表和其他應當在決算報告中反映的相關信息和資料；政府財務報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務狀況、某一會計期間的運行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件，包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是對政府會計主體財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等有關信息的結構性表述，包括會計報表和附注。會計報表至少應當包括資產負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

二、政府會計報告主體與核算主體

政府會計主體應當包括會計報告主體和會計核算（記賬）主體。其中，會計報告主體是政府會計在提供財務報告時的主體界定。各級政府及政府部門、單位作為直接管理和使用社會公共資源的責任承擔者，都是政府會計的報告主體。按照國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會的解釋，報告主體是指能夠合理預期到使用者存在的主體，這些使用者依賴財務報告獲取對自己履行受托責任和制定決策有用的信息。按照政府會計報告的編報責任，政府報告主體可分為各級政府、各部門、各單位等。

會計核算（記賬）主體是政府會計在進行會計處理時對需要單獨記賬的范圍界定，主要解決會計主體業(yè)務核算及其確認入賬的范圍問題。記賬主體可以是各級政府，政府部門或單位，有時因管理需要而要求單獨核算、報告的經濟資源（如專用基金、社會保險基金、住房公積金等各類基金），也應當作為政府會計的記賬主體和報告主體，即基金會計模式。

三、會計基礎

會計基礎或會計確認基礎，是指會計上確認一個會計期間的交易或事項的標準。會計基礎如現(xiàn)金制、應計制是政府會計的一個基本問題，也是政府會計改革的核心，關系到政府會計體系的建設與發(fā)展。[12]

由于會計核算工作要分期進行，所以有可能產生在同一會計期間，各項交易和事項的發(fā)生與款項的實際收取和支出數(shù)額不一致的情況。例如，本月應收的收入可能在以后月份才收到，也有可能在實現(xiàn)以前提前收到；應付的費用可能在以后月份才支付，也有可能在發(fā)生以前提前支付。對此，在會計上主要有兩類不同的處理標準（會計基礎）：一類是收付實現(xiàn)制，亦稱“現(xiàn)金基礎”；一類是權責發(fā)生制，亦稱“應計基礎”。《基本準則》規(guī)定：“財務會計應當采用權責發(fā)生制。預算會計一般采用收付實現(xiàn)制，實行權責發(fā)生制的特定事項應當符合國務院的規(guī)定?！?/p>

事實上，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制是會計基礎區(qū)間的兩個極端，在兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上是對收付實現(xiàn)制的修正，或者是對權責發(fā)生制的修正。

（一）權責發(fā)生制

權責發(fā)生制是以收款的權利和付款的責任或義務是否已經發(fā)生為標準，確認一個會計主體的收入或費用?！痘緶蕜t》指出，權責發(fā)生制是指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。凡是當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。權責發(fā)生制具有以下特征：

（1）權責發(fā)生制形成與應用的基礎。完備的社會信用是權責發(fā)生制存在的基礎，即所有的權利和義務都能夠得到與預期一致的實現(xiàn)或償付。在這一前提下，應收款項才可能體現(xiàn)為收回等量現(xiàn)金的權利，而負債項目才代表著未來等量現(xiàn)金的流出。[13]

（2）權責發(fā)生制的目標。提供與權利的實現(xiàn)和義務的履行狀況相關的信息是權責發(fā)生制的目標。提供主體控制的經濟資源信息，即體現(xiàn)一種權利；提供從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息，即反映一種義務。政府經濟資源的提供者通過權責發(fā)生制報告，可以獲取與權利和義務相關的信息。

（3）權責發(fā)生制的靈魂——收入與費用配比。取得高于費用的收入，是任何商業(yè)活動所追求的目標，而分別確認收入、費用并比較兩者孰高孰低一直是會計的主要工作。復式簿記就是因這一目標而產生的，更好地履行這一目標促使會計方法不斷發(fā)展與完善。[14]雖然政府的運營目標不是獲取利潤，但是收入與費用配比的理念也是十分必要的。

（4）權責發(fā)生制的技術方法。在權責發(fā)生制下，未來的經濟利益（資產）和未來經濟利益的付出（負債）與款項是否實際收付無關，只有當產品或服務實際發(fā)生時才真正確認為收入和費用。為此，權責發(fā)生制會計模式需要通過對配比和實現(xiàn)原則的應用，采用應計、分配、遞延、分期攤銷等方法來解析收入和費用之間的因果關系，據(jù)此評價政府會計期間的收入、費用和結余，并且在會計期末反映政府的財務狀況。

（二）收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制是指在現(xiàn)金已經收到或支付時確認交易和事項，并以某一期間收到和支付的現(xiàn)金的差異來計量財務結果的一種會計基礎?！痘緶蕜t》指出，收付實現(xiàn)制是指以現(xiàn)金的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎。凡在當期實際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應作為當期的收入和支出；凡是不屬于當期的現(xiàn)金收入和支出，均不應作為當期的收入和支出。

在收付實現(xiàn)制下，所有的現(xiàn)金收入，不論是何種類型，都在收到現(xiàn)金時加以確認；所有的現(xiàn)金支出，不論是何種類型，都在現(xiàn)金支出時加以確認。與權責發(fā)生制相比，收付實現(xiàn)制具有以下特征：

（1）收付實現(xiàn)制作為確認的基礎，一般用于確認收入和支出（或費用）。

（2）按照收付實現(xiàn)制，所有的現(xiàn)金收入都應計入當期收入，所有的現(xiàn)金支出也都應作為當期支出（或費用），收入與支出配比后的凈收益實際上就是現(xiàn)金收支的凈額。

（3）在純粹的收付實現(xiàn)制下，會計只確認實際已發(fā)生的現(xiàn)金收支事項，而不反映與現(xiàn)金收支無關的事項，也不考慮未發(fā)生的現(xiàn)金收支或虛擬的現(xiàn)金收支。因此，會計實體的全部資產都是現(xiàn)金，它沒有現(xiàn)金形式以外的資產，也不可能有債權債務。

（4）收付實現(xiàn)制下不考慮預計收入、預計費用，以及應計收入和應計費用的存在，會計期末根據(jù)賬簿記錄確定本期收入和費用，不存在對賬簿記錄在期末進行調整的問題。也就是，不像權責發(fā)生制那樣，有應計、應付、分配、遞延或攤銷等特殊程序。[15]

四、會計信息質量要求

會計信息質量要求是指財務報表提供的信息對使用者反映受托責任履行情況、做出相關決策有用而應具備的基本特征。它主要回答的問題是：什么樣的會計信息才算有用或有助于反映受托責任，并做出正確決策?？梢?，會計信息質量要求是財務信息提供者與會計信息使用者之間相互聯(lián)系的媒介，是會計目標的延伸。它直接制約和影響著財務報表體系及其披露方式。

（一）可靠性

可靠性要求政府會計必須以實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據(jù)，如實記錄和反映各項財務（財政）收支情況和結果。為了貫徹客觀性要求，政府會計應當做到：①以實際發(fā)生的財務收支為依據(jù)進行確認、計量，將符合會計要素定義及其確認條件的資產、負債、凈資產、收入和費用等如實反映在財務報表中，不得根據(jù)虛構的、沒有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的交易或者事項進行確認、計量和報告；②在符合重要性和成本效益原則的前提下，保證會計信息的完整性，其中包括應當編報的報表及其附注內容等應保持完整，不能隨意遺漏或者減少應予披露的信息，與使用者決策相關的有用信息都應當充分披露；③會計人員在會計核算和財務報表編制時應當是中立的，并做到不偏不倚。

（二）全面性

全面性是指政府會計主體應當將發(fā)生的各項經濟業(yè)務或者事項統(tǒng)一納入會計核算，確保會計信息能夠全面反映政府會計主體的預算執(zhí)行情況和財務狀況、運行情況、現(xiàn)金流量等。

（三）相關性

相關性是指政府會計主體提供的會計信息，應當與反映政府會計主體公共受托責任履行情況以及報告使用者決策或者監(jiān)督、管理的需要相關，有助于報告使用者對政府會計主體過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預測。

（四）及時性

及時性是指政府會計主體對已經發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項，應當及時進行會計核算，不得提前或者延后。會計信息的價值在于幫助會計信息使用者做出經濟決策，因此，政府會計信息不僅要做到客觀，還必須保證其時效性。一是要求及時收集會計信息；二是要求及時處理會計信息；三是要求及時傳遞會計信息，便于會計信息使用者及時使用和決策。即使是客觀、相關、可比的會計信息，如果提供得不及時，對于會計信息使用者而言意義也不大。

（五）可比性

可比性是指政府會計主體提供的會計信息應當具有可比性。可比性包括兩層含義：①同一政府會計主體不同時期發(fā)生的相同或者相似的經濟業(yè)務或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當將變更的內容、理由及其影響在附注中予以說明。比較政府在不同時期的財務報告信息，可以全面、客觀地評價過去、預測未來，反映受托責任，并做出決策。②不同政府會計主體發(fā)生的相同或者相似的經濟業(yè)務或者事項，應當采用一致的會計政策，確保政府會計信息口徑一致，相互可比。各級政府應按照一致的確認、計量和報告要求提供有關會計信息。

可比性并不是意味著政府會計處理方法前后各期不能變更，如確有必要變更，應將變更的情況、原因和對會計報表的影響在預算執(zhí)行報告中說明。

（六）可理解性

可理解性是指政府會計主體提供的會計信息應當清晰明了，便于報告使用者理解和使用。政府編制財務報告、提供會計信息的目的在于使用，而要讓使用者有效使用會計信息，應當能讓其了解會計信息的內涵，弄懂會計信息的內容，這就要求財務報表所提供的信息應當清晰明了，易于理解，這樣才能提高會計信息的有用性，實現(xiàn)財務報表的目標。

（七）實質重于形式

實質重于形式是指政府會計主體應當按照經濟業(yè)務或者事項的經濟實質進行會計核算，不限于以經濟業(yè)務或者事項的法律形式為依據(jù)。

多數(shù)情況下，政府發(fā)生經濟業(yè)務或事項的經濟實質與其法律形式是一致的，但也存在不一致的情況。如政府以融資租賃方式租入的固定資產，雖然從法律形式來看，政府作為承租方并不擁有固定資產的所有權，但由于租賃合同中規(guī)定的租賃期較長，幾乎接近資產的使用壽命；租賃期內，承租方有權控制資產，該資產預期產生的服務潛力或者帶來的經濟利益能夠歸屬于政府；租賃期結束，政府有優(yōu)先購買資產的選擇權。從其經濟實質來看，政府能夠控制其創(chuàng)造的未來經濟利益。所以，會計核算上將其視為承租企業(yè)的資產。

上述會計信息質量要求不是孤立、簡單地羅列于會計準則中，而是按其內在的邏輯性，對諸要素進行科學、合理的排列和配置，它們之間層次分明、關系清晰、概念明確、極具可操作性。政府會計信息質量要求之間的內在關聯(lián)性大體分為三層，如圖1-2所示。

五、政府會計要素

會計要素是會計的具體對象，也是財務會計基本理論的一項重要內容。在財務會計理論體系中，會計要素的確認與計量是財務會計的核心內容；財務會計實務無非是會計要素的確認、計量、記錄和報告的過程?？梢?，會計要素是財務會計理論與實務相互連接的橋梁和紐帶?！痘緶蕜t》分別規(guī)定了政府預算會計、政府財務會計要素的種類、確認、計量和列報的要求。

（一）政府預算會計要素

《基本準則》第十八條指出，政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余。

1.預算收入

預算收入是指政府會計主體在預算年度內依法取得的并納入預算管理的現(xiàn)金流入。預算收入一般在實際收到時予以確認，以實際收到的金額計量。

2.預算支出

預算支出是指政府會計主體在預算年度內依法發(fā)生并納入預算管理的現(xiàn)金流出。預算支出一般在實際支付時予以確認，以實際支付的金額計量。

關于預算收入與預算支出要素的內涵可進一步解釋如下：①與預算收入或預算支出相關的政府活動，包括政府稅收征收和非稅收入征繳活動，某級政府會計主體獲得預算撥款的分配活動，交易活動，其他活動等。②預算收入或預算支出的范圍受法律的約束。預算具有法律效力，預算收入或預算支出的范圍由預算法規(guī)規(guī)定或授權的政府主管部門批準，因此，預算收入（或預算支出）是符合政府預算分類標準界定的資源流入（或流出）。③預算收入或預算支出有收付實現(xiàn)制基礎和權責發(fā)生制基礎之分：在收付實現(xiàn)制基礎上，預算收入（或預算支出）包括不會導致會計主體凈資產增加（或減少）但能使會計主體增加（或減少）可支付能力的資金流入（或流出），如借入（或借出）資金等；在權責發(fā)生制基礎上，預算收入（或預算支出）僅包括導致會計主體凈資產增加（或減少）的資源流入（或流出）。

3.預算結余

預算結余是指政府會計主體預算年度內預算收入扣除預算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。預算結余包括一般結余和專項結余。其中，一般結余是指非專門項目資金預算收支相抵后的差額，可以轉入普通的滾存結余，用于安排下期預算任何方面的支出；專項結余是指專門項目的預算資金在預算期期末收支相抵后的差額，在項目未完成前，它一般只能用于以后預算期間既定項目的支出。

（二）政府財務會計要素

《基本準則》第二十六條指出，政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。

1.資產

資產是指政府會計主體過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。其中，服務潛力是指政府會計主體利用資產提供公共產品和服務以履行政府職能的潛在能力；經濟利益流入表現(xiàn)為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入，或者現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流出的減少。

政府會計主體的資產按照流動性分為流動資產和非流動資產。其中，流動資產是指預計在1年內（含1年）耗用或者可以變現(xiàn)的資產，包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨等；非流動資產是指流動資產以外的資產，包括固定資產、在建工程、無形資產、長期投資、公共基礎設施、政府儲備資產、文物文化資產、保障性住房和自然資源資產等。

《基本準則》規(guī)定，符合資產定義的經濟資源，在同時滿足以下條件時可確認為資產：①與該經濟資源相關的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經濟利益很可能流入政府會計主體；②該經濟資源的成本或者價值能夠可靠地計量。該準則還規(guī)定，資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。其中，在歷史成本計量下，資產按照取得時支付的現(xiàn)金金額或者支付對價的公允價值計量；在重置成本計量下，資產按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產所需支付的現(xiàn)金金額計量；在現(xiàn)值計量下，資產按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量；在公允價值計量下，資產按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產所能收到的價格計量。無法采用上述計量屬性的，采用名義金額（即人民幣1元）計量。

政府會計主體在對資產進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的資產金額能夠持續(xù)、可靠地計量。

2.負債

負債是指政府會計主體過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務。現(xiàn)時義務是指政府會計主體在現(xiàn)行條件下已承擔的義務。未來發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項形成的義務不屬于現(xiàn)時義務，不應當確認為負債。

政府會計主體的負債按照流動性分為流動負債和非流動負債。其中，流動負債是指預計在1年內（含1年）償還的負債，包括應付及預收款項、應付職工薪酬、應繳款項等；非流動負債是指流動負債以外的負債，包括長期應付款、應付政府債券和政府依法擔保形成的債務等。

《基本準則》規(guī)定，符合負債定義的義務，在同時滿足以下條件時可確認為負債：①履行該義務很可能導致含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流出政府會計主體；②該義務的金額能夠可靠地計量。該準則還規(guī)定，負債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。其中，在歷史成本計量下，負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金計量；在現(xiàn)值計量下，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量；在公允價值計量下，負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，轉移負債所需支付的價格計量。

政府會計主體在對負債進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的負債金額能夠持續(xù)、可靠地計量。

3.凈資產

凈資產是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額。它所說明的是政府資產總額在償還其現(xiàn)存一切義務后的剩余部分，用公式可表示為：資產-負債=凈資產?？梢?，凈資產金額取決于資產和負債的計量，因此，凈資產可能為正值也可能為負值，負值一般不會出現(xiàn)。政府會計主體凈資產因依法、無償取得稅收收入或償還債務而增加，因提供公共產品（或公共服務）發(fā)生費用或舉借債務而減少。

政府會計主體凈資產與企業(yè)所有者權益雖然都是資產抵減負債后的結果，但兩者有所不同。所有者權益的顯著特征就是它因所有者以資產作為投資而增加，又因向其分配股利而減少，同時所有者也可分享投資帶來的收益，同時也要承擔無利可圖的風險。與此相比，政府會計主體沒有獲利的動機，它們既不接受出資人的資產投資，也不向其分配資產（即利潤或股利）。對于政府會計主體凈資產，出資者無權據(jù)此得到經濟利益，也不存在對凈資產所享有的權益。

4.收入

收入是指報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。

收入是政府所獲得的經濟資源流入。經濟資源流入政府的渠道或形式具有多樣性。但就政府整體而言，因經濟資源流入而形成的政府收入主要包括交換性交易收入和非交換性交易收入。其中，交換性交易收入是指主體通過交換直接給付另一主體幾乎相同的價值（主要以現(xiàn)金、貨物、服務或使用資產的形式）而獲得資產、服務或消除債務所取得的收入。交換性交易收入以外的收入為非交換性交易收入。

政府收入主要包括：稅收，行使政府權力的收費，罰款，貸款利息收入，讓渡資產使用權使用費的（租金）收入，出售資產的利得，獲得的其他會計主體的轉移支付，接受的無限定條件的捐贈，其他收入等。

5.費用

費用是指報告期內導致政府會計主體凈資產減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。

政府發(fā)生費用一般表現(xiàn)為經濟資源的流出、消耗或者負債的增加。費用的主要內容包括：工資福利，對個人和家庭的補助，采購商品和服務支出，對企業(yè)的補貼，對其他政府會計主體的轉移支付，借款利息，資產的報廢和損失，對國外的贈予，其他支出等。

第四節(jié)　政府會計法規(guī)體系

會計法規(guī)是指由國家和地方立法機關以及中央、地方各級政府和行政部門制定頒發(fā)的有關會計方面的法律、規(guī)則、辦法、規(guī)定，是會計工作必須遵守的準則。會計法規(guī)是一個完整的體系，有著嚴密的結構和層次。我國現(xiàn)行政府會計法規(guī)體系構成如下：

一、《中華人民共和國預算法》

《中華人民共和國預算法》（以下簡稱《預算法》），是有關國家預算收入和預算支出，以及進行預算管理的法律規(guī)范的總稱。它是財政領域的基本法律制度，也是制定政府會計標準體系的依據(jù)，在整個法律體系中處于僅次于憲法的核心地位，在一些國家甚至被稱為“第二憲法”。

素有《經濟憲法》之稱的《預算法》公布于1994年，自1995年1月1日起施行。2014年進行了修改，自2015年1月1日起施行。該法修改后由總則、預算管理職權、預算收支范圍、預算編制、預算審查和批準、預算執(zhí)行、預算調整、決算、監(jiān)督、法律責任、附則十一章組成。

二、《中華人民共和國會計法》

《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）是我國會計工作的基本法規(guī)，是我國會計法規(guī)的母法，是指導會計工作的最高準則。《會計法》自1985年5月起施行，分別于1993年、2008年進行了修訂，修訂后的《會計法》共七章五十二條，包括總則、會計核算、公司與企業(yè)會計核算的特別規(guī)定、會計監(jiān)督、會計機構和會計人員、法律責任及附則。

三、政府會計準則

我國的政府會計標準體系由政府會計基本準則、具體準則及其應用指南和政府會計制度組成，如圖1-3所示。

（一）《基本準則》

《基本準則》作為政府會計的“概念框架”，其功能是統(tǒng)馭政府會計具體準則和政府會計制度的制定，為政府會計實務問題提供處理原則，為編制政府財務報告提供基礎標準?！痘緶蕜t》發(fā)布于2015年，自2017年1月1日起施行。該準則共六章六十二條，各章內容包括：

第一章為總則，規(guī)定了立法目的和制定依據(jù)、適用范圍、政府會計體系與核算基礎、基本準則定位、報告目標和使用者、會計基本假設和記賬方法等。

第二章為政府會計信息質量要求，明確了政府會計信息應當滿足七個方面的質量要求，即可靠性、全面性、相關性、及時性、可比性、可理解性和實質重于形式。

第三章為政府預算會計要素，規(guī)定了預算收入、預算支出和預算結余三個預算會計要素的定義、確認、計量標準和列示要求。

第四章為政府財務會計要素，規(guī)定了資產、負債、凈資產、收入和費用五個財務會計要素的定義、確認標準、計量屬性和列示要求。

第五章為政府決算報告和財務報告，規(guī)定了決算報告、財務報告和財務報表的定義、主要內容與構成。

第六章為附則，規(guī)定了相關基本概念的定義，明確了施行日期。

（二）具體準則

具體準則是在基本準則的指導下，對政府各項資產、負債、凈資產、收入、費用、預算收入、預算支出、預算結余及相關交易或事項的確認、計量和報告進行規(guī)范的會計準則。財政部為了適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的需要，于2016年7月制定印發(fā)了《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產》和《政府會計準則第4號——無形資產》四項具體會計準則，自2017年1月1日起施行。四項具體準則的出臺，標志著政府會計準則體系建設工作繼《基本準則》出臺后又邁出了堅實一步。

（三）《事業(yè)單位會計準則》

《事業(yè)單位會計準則》是事業(yè)單位進行會計核算工作必須遵守的基本要求，是制定事業(yè)單位會計制度及其行業(yè)會計制度的依據(jù)和基礎?！妒聵I(yè)單位會計準則》發(fā)布于1997年，于2012年進行了修訂。該準則修訂后共九章四十九條，包括總則、會計信息質量要求、資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用、財務會計報告和附則。

四、政府會計制度

會計制度有廣義和狹義之分。廣義的會計制度即國家統(tǒng)一的會計制度，是指國務院財政部門根據(jù)《會計法》制定的關于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的制度。狹義的會計制度是指財政部制定的會計核算行為規(guī)范，即財務會計核算制度。此處所講的會計制度是狹義的會計制度。

（一）《財政總預算會計制度》

《財政總預算會計制度》是我國政府財政會計核算工作的具體規(guī)范。它是根據(jù)《會計法》《預算法》及其他有關法律法規(guī)，結合財政工作特點和管理要求制定的，它直接對政府財政會計核算工作發(fā)揮規(guī)范作用。

《財政總預算會計制度》發(fā)布于1997年，自1998年1月1日起施行。2015年財政部對該制度進行了修訂，自2016年1月1日起施行。修訂后的《財政總預算會計制度》共十三章，包括總則、會計信息質量要求、資產、負債、凈資產、收入、支出、會計科目、會計結賬和結算、財政總預算會計報表、信息化管理、會計監(jiān)督和附則。

（二）《行政單位會計制度》

行政單位會計制度是我國行政單位會計核算工作的具體規(guī)范，它以《會計法》為依據(jù)，根據(jù)《行政單位財務規(guī)則》的要求，結合行政單位特點和管理要求制定，直接對行政單位會計核算工作發(fā)揮規(guī)范作用。

《行政單位會計制度》發(fā)布于1997年，自1998年1月1日起施行。2013年財政部對該制度進行了修訂，自2014年1月1日起施行。修訂后的《行政單位會計制度》共十章四十六條，包括總則、會計信息質量要求、資產、負債、凈資產、收入、支出、會計科目、財務報表和附則。

（三）《事業(yè)單位會計制度》

事業(yè)單位會計制度是我國事業(yè)單位會計核算工作的具體規(guī)范，它以《會計法》為依據(jù)，根據(jù)《事業(yè)單位會計準則》的要求，結合事業(yè)單位特點和管理要求制定，直接對事業(yè)單位會計核算工作發(fā)揮規(guī)范作用。

《事業(yè)單位會計制度》發(fā)布于1997年，自1998年1月1日起施行。2012年財政部對該制度進行了修訂，自2013年1月1日起施行。修訂后的《事業(yè)單位會計制度》共五章，包括總說明、會計科目名稱和編號、會計科目使用說明、財務報表格式以及財務報表編制說明。

（四）事業(yè)單位行業(yè)會計制度

事業(yè)單位行業(yè)會計制度是指體現(xiàn)事業(yè)單位行業(yè)特點的會計制度，如《高等學校會計制度》《醫(yī)院會計制度》《中小學校會計制度》《科學事業(yè)單位會計制度》等。

現(xiàn)行事業(yè)單位會計標準體系包括《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》和若干事業(yè)單位行業(yè)會計制度。《事業(yè)單位會計準則》在事業(yè)單位會計標準體系中起統(tǒng)馭作用，《事業(yè)單位會計制度》和事業(yè)單位行業(yè)會計制度的制定必須遵循《事業(yè)單位會計準則》的規(guī)定。同時，需要說明的是，如果事業(yè)單位所處的行業(yè)存在國家統(tǒng)一規(guī)定的事業(yè)單位行業(yè)會計制度，則該事業(yè)單位適用特定的事業(yè)單位行業(yè)會計制度；沒有國家統(tǒng)一規(guī)定的事業(yè)單位行業(yè)會計制度的事業(yè)單位，都適用《事業(yè)單位會計制度》。

【關鍵詞匯】

政府會計（governmental accounting）

政府會計準則（government accounting standards）

政府預算會計（government budget accounting）

政府財務會計（government financial accounting）

政府會計目標（government accounting objectives）

權責發(fā)生制（accrual basis）

收付實現(xiàn)制（cash basis）

政府會計要素（government accounting elements）

政府會計準則（government accounting standards）

【思考題】

1.如果你想了解我國某省、市的運行情況，需要知道哪些具體情況？其中哪些情況可由會計信息提供？

2.政府會計由幾部分構成？政府會計各分支之間的關系如何？

3.與企業(yè)會計相比，政府會計特征表現(xiàn)在哪些方面？

4.我國政府會計法規(guī)體系主要包括哪些內容？統(tǒng)馭政府會計具體準則和政府會計制度制定的準則是什么？其結構和內容是什么？