第一章 政府會計基本理論

第一節 政府會計概述

一、政府會計的概念

會計是以貨幣為主要計量單位，以提高經濟效益為主要目標，運用專門方法對企業、政府機關、事業單位和其他組織的經濟活動進行全面、綜合、連續、系統的核算和監督，提供會計信息，開展預測、決策、控制和分析的一種經濟管理活動。會計學按照其核算對象和適用范圍的不同，可以分為企業會計和政府會計兩大體系。

政府會計是各級政府、使用預算撥款的各級行政和各類事業單位，以貨幣為主要計量單位，運用復式記賬等一系列會計專門方法，對國家預算資金活動過程及其結果進行連續、系統、全面、綜合的反映和控制，以提高資金使用效益的一門專業會計。

政府會計是政府預算管理的重要組成部分。預算是一個有關收支計劃的報告，起源于英國，最初是指財政大臣用來封裝向議會提交的政府開支需求和收入來源報告的皮包。后來演變為政府提交立法機構審批的財政收支計劃。政府預算是指經法定程序審核批準的具有法律效力的政府年度財政收支計劃，是國家籌集、分配、管理財政資金的重要工具，也是國家實現財政政策的重要手段。為了核算和監督政府預算收入的實現和預算支出的使用情況，有必要借助于會計系統來反映財政資金的籌集、分配、使用和結余的全過程，從而形成了政府會計。因此，政府會計是對政府預算進行核算和監督的手段和工具。

具體來說，政府會計包括以下幾個方面的含義。

（1）政府會計主體是各級政府、各部門、各單位。各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位，不包括已納入企業財務管理體系的單位和執行《民間非營利組織會計制度》的社會團體。政府會計主體業務活動的目的是謀求最廣泛的社會效益，具有明顯的非市場性。

（2）政府會計客體是預算執行情況和財務狀況、運行情況、現金流量等。政府會計核算監督的對象是資金取得、使用和結果所引起的經濟業務活動。

（3）政府會計是以會計學原理為基礎的一門專業會計，是會計學的重要組成部分。因此，政府會計同其他專業會計一樣，都是以貨幣為主要計量單位，對會計主體的經濟業務進行連續、系統、完整的核算、反映和監督的會計；同其他會計一樣，政府會計也需要有會計核算的基本前提，遵循會計核算的一般原則等。

二、政府會計的特點

我國的政府會計是獨立于企業會計的另一個重要會計分支，它的特點是與企業會計比較而言的。企業會計反映和監督社會再生產過程中生產、流通領域里企業經營資金的運動及其結果。企業會計的主要特點是核算成本費用，計算經營盈虧。政府會計則反映和監督社會再生產過程中分配領域里政府預算資金的運作及其結果。與企業會計相比，政府會計有其自身鮮明的特點。

1.會計核算基礎不同

政府會計的預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制。而企業會計的核算基礎則以權責發生制為主。

2.會計要素不同

我國政府會計包括預算會計和財務會計，預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余，財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出。而企業會計的會計要素則包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。

3.會計等式不同

會計要素的不同引起了會計等式的不同。企業會計等式分為靜態等式和動態等式。靜態等式為

資產=負債+所有者權益

動態等式為

資產+費用=負債+所有者權益+收入

政府會計的等式也有靜態和動態之分，政府會計的靜態等式為

資產=負債+凈資產

動態等式為

資產+費用=負債+凈資產+收入

4.是否進行成本核算

成本核算就是按照有關法規制度的要求，對生產經營過程中發生的各種耗費進行計算和賬務處理，提供真實有用的成本信息。企業會計是要進行成本核算的。政府會計是核算和監督預算資金運動及其結果的會計。因為預算資金的籌集、分配、調撥、使用基本是無償的，所以一般不進行成本核算，而部分有經營收入來源的事業單位應核算成本費用，計算收益。

三、政府會計的組成體系

政府會計是為實現預算管理目標服務的。國家預算按照收支管理范圍分為總預算和單位預算。與此對應，政府會計也可以分為財政總預算會計和行政事業單位會計。

1.我國國家預算組成體系

我國實行一級政府一級預算，設立中央，省、自治區、直轄市，設區的市、自治州，縣、自治縣、不設區的市、市轄區，鄉、民族鄉、鎮五級預算。全國預算由中央預算和地方預算組成。地方預算由各省、自治區、直轄市總預算組成。

2.我國政府會計組成體系

為了組織各級總預算的執行，除財政部門以外，還需要其他有關部門的參與。如預算資金的收入、撥出是由中國人民銀行代理的國庫經辦的，各項稅收是由稅務機關征繳的，重點建設項目的撥款由政策性銀行辦理。事實上，國庫會計、稅收會計和政策性銀行的撥款會計都對總預算的執行情況進行反映和監督，屬于廣義的政府會計范疇，并同總預算會計和行政事業單位會計形成一個有機的政府會計體系。但從傳統意義上講，一般只將財政總預算會計和行政事業單位會計作為政府會計的組成體系。

（1）按會計主體不同，政府會計由財政總預算會計和行政事業單位會計構成。

財政總預算會計是中央和各級地方財政部門用來核算、反映、監督各級政府預算執行和納入預算管理的財政資金活動的專業會計。其主要職責是進行會計核算，反映預算執行，實行會計監督，參與預算管理，合理調度資金。財政總預算會計和行政事業單位會計之間存在密切關系，財政總預算會計居主導地位，在業務上指導行政事業單位會計。財政總預算會計信息與行政事業單位會計信息存在密切聯系，財政總預算會計向行政事業單位撥款，從而形成預算支出，行政事業單位會計形成預算收入。財政總預算會計和行政事業單位會計共同構成了政府會計信息系統。

（2）按反映的內容不同，政府會計由政府財務會計和政府預算會計構成。

政府預算會計是指以收付實現制為基礎，對政府會計主體預算執行過程中發生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監督預算收支執行情況的會計；政府財務會計是指以權責發生制為基礎，對政府會計主體發生的各項經濟業務或者事項進行會計核算，主要反映和監督政府會計主體財務狀況、運行情況和現金流量的會計。

第二節 會計基本前提和會計信息質量要求

一、基本前提

政府會計核算的基本前提也稱政府會計的基本假設。其主要包括4個前提：會計主體、持續運行、會計分期和貨幣計量。

1.會計主體

會計主體是指政府會計為之服務的特定單位或組織，是政府會計核算的空間范圍。政府會計的主體包括國家各級政府及行政事業單位。財政總預算會計的主體是各級政府，而不是各級財政機關。行政事業單位會計的主體是指會計為之服務的各級行政事業單位。

2.持續運行

持續運行是指會計主體的經濟業務活動將無限期地延續下去。這就要求會計人員以單位持續、正常的經濟業務活動為前提進行會計核算。政府會計核算采取的會計程序和一系列的會計處理方法都是建立在持續運行前提基礎上的。若沒有持續運行前提，一些公認的會計處理方法將失去存在的基礎，單位也就不能按照正常的會計處理原則進行會計核算。

3.會計分期

會計分期是指將政府會計主體持續運行的時間人為地劃分為一定的期間，據以結算賬目，編制會計報表，從而及時向有關方面提供會計信息。通常以1年作為劃分會計期間的標準，以1年為一個會計期間稱為會計年度。我國的會計年度采用歷年制，即每年1月1日至12月31日作為一個會計年度。期間還可以采用季度和月度。正是由于會計分期假設，才產生了本期與非本期的區別，才產生了權責發生制與收付實現制，即應計制與現金制，使得不同的會計主體有了記賬基礎。會計期間的劃分，有利于及時提供反映單位經濟活動情況的財務信息，能夠及時滿足單位內部管理及其他有關方面進行決算的需要。

4.貨幣計量

貨幣計量是指會計主體的會計核算應該通過貨幣予以綜合反映，這是現代會計最基本的前提條件。政府會計核算以人民幣作為記賬本位幣。如果發生外幣收支，應當按照中國人民銀行公布的當日人民幣外匯匯率折算為人民幣核算。對于業務收支以外幣為主的單位，也可以選定某種外幣為記賬本位幣，但在編制會計報表時，應當按照編報日的外匯匯率折算為人民幣反映。

二、會計信息質量要求

為了滿足會計信息使用者的決策需要，保證會計信息質量，必須對會計信息的質量標準做出規定，即制定會計信息質量要求的原則。《政府會計準則——基本準則》明確提出會計信息質量要求包括可靠性、相關性、全面性、及時性、可比性、可理解性和實質重于形式。

1.可靠性

可靠性是指政府會計主體應當以實際發生的經濟業務或事項為依據進行會計核算，如實反映各項會計要素的情況和結果，保證會計信息真實可靠。這是對會計核算工作和會計信息的基本質量要求。真實的會計信息對國家宏觀經濟管理、投資決策和單位內部管理都具有重要意義，會計核算的各個階段都應遵循這個原則。

2.相關性

相關性是指政府會計主體提供的會計信息應當與單位受托責任履行情況的反映、會計信息使用者的管理、監督和決策需要相關，有助于會計信息使用者對政府會計主體過去、現在或未來的情況做出評價或者預測。

會計的主要目標就是向有關各方提供對決策有用的信息，如果提供的信息與進行決策無關，則不僅對決策者毫無價值，有時還會影響他們做出正確決策。所以會計核算提供的信息資料必須對決策者有用才行。

3.全面性

全面性是指政府會計主體應當將發生的各項經濟業務或事項統一納入會計核算，確保會計信息能夠全面反映政府會計主體預算執行情況和財務狀況、運行情況、現金流量等。

4.及時性

及時性是指政府會計主體對于已經發生的經濟業務或事項，應當及時進行會計核算，不得提前或者延后。保證會計信息與所反映的對象在時間上保持一致，以免使會計信息失去時效。

5.可比性

可比性是指政府會計主體提供的會計信息應當具有可比性。

同一政府會計主體不同時期發生的相同或相似的經濟業務或事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，單位應當將變更的內容、理由和對單位財務狀況及事業成果的影響在附注中予以說明。

不同政府會計主體發生的相同或者相似的經濟業務或事項，應當采用統一的會計政策，確保不同單位會計信息口徑一致，相互可比。

6.可理解性

可理解性是指政府會計主體提供的會計信息應當清晰明了，便于會計信息使用者理解和使用。會計記錄和會計報表都應當清晰明了，便于理解和利用，能清楚地反映單位財務活動的來龍去脈及其財務狀況。

7.實質重于形式

實質重于形式是指政府會計主體應當按照交易或者事項的經濟實質進行確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。

第三節 政府會計要素與會計平衡等式

一、政府會計要素

政府會計對象是指政府會計核算和監督的內容。政府會計要素是對政府會計對象的具體分類，也是政府會計報表的構成要素。政府會計要素分為政府財務會計要素和政府預算會計要素。政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，政府預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余。

1.政府財務會計要素

資產：是指政府會計主體過去的交易或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。

負債：是指政府會計主體過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出政府會計主體的現時義務。

凈資產：是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額。凈資產金額取決于資產和負債的計量。

收入：是指報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。

費用：是指報告期內導致政府會計主體凈資產減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。

2.政府預算會計要素

預算收入：是指政府會計主體在預算年度內依法取得并納入預算管理的現金流入。

預算支出：是指政府會計主體在預算年度內依法發生并納入預算管理的現金流出。

預算結余：是指政府會計主體預算年度內預算收入扣除預算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。

二、政府會計平衡等式

政府會計平衡等式是指資產、負債和凈資產之間的關系。政府會計平衡等式是政府會計中的基礎性理論，它是預算單位開設賬戶、復式記賬和編制會計報表的理論依據。一個單位的資產與負債和凈資產明顯地表現為同一資金的兩個方面，即有一定數額的資產就必然有一定數額的負債和凈資產；反之，有一定數額的負債和凈資產，也就必然有一定數額的資產。資產與負債和凈資產是相互依存的。因此，從數學角度看，一個單位擁有的資產總額與負債和凈資產總額必然是相等的。我們將資產與負債和凈資產之間的這種客觀存在的恒等關系稱為會計等式。用公式表示為

資產=負債+凈資產（靜態等式）

此式可理解為靜態等式，它反映單位在特定時點的資產、負債與凈資產的恒等關系。

單位在業務運行的過程中必然取得一定數額的收入，同時也必然會發生一定數額的費用。收入和費用相抵后的余額為盈余。盈余是凈資產的組成部分。由此可以得出下列等式。

資產=負債+凈資產+收入-費用

該等式可以進一步變形為

資產+費用=負債+凈資產+收入（動態等式）

此式可理解為動態等式，它反映單位在業務運營過程中盈余情況及凈資產的增值情況。

第四節 政府會計法律規范

政府會計法律規范是指管理政府會計活動的各種法律、準則、制度、條例、規章等規范性文件的總稱。我國的政府會計法律規范主要包括會計法律、會計準則和會計制度等。

一、會計法律

會計法律是指由全國人民代表大會及其常務委員會經過一定立法程序制定的有關會計工作的法律。由于政府會計的特殊性，政府會計應遵循的基本法律除了《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）以外，還有《中華人民共和國預算法》（以下簡稱《預算法》）。

1.會計法

《會計法》是我國會計工作的根本性法律，也是制定其他會計法規的依據。《會計法》首次頒布于1985年，為適應改革開放和經濟發展的需要，1993年和1999年全國人大常委會兩次對《會計法》進行了修訂。目前施行的是1999年修訂后重新發布的《會計法》，包括總則、會計核算、公司及企業會計核算的特別規定、會計監督、會計機構和會計人員、法律責任和附則7章，共52條。

2.預算法

《預算法》是我國第一部財政基本法律，是我國國家預算管理工作的根本性法律以及制定其他預算法規的基本依據。我國的《預算法》于1994年3月22日由第八屆全國人民代表大會第二次會議通過，自1995年1月1日起施行。該法共分11章79條，包括總則、預算管理職權、預算收支范圍、預算編制、預算審查和批準、預算執行、預算調整、決算、監督、法律責任和附則。它的頒布實施，對于健全財政預算制度，加強國家宏觀調控具有十分重要的意義。但隨著我國財政體制不斷深化改革，原預算法已不能完全適應形勢發展要求。2014年8月31日，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第4次會議通過了關于修改《中華人民共和國預算法》的決定，修改后的《預算法》自2015年1月1日起施行。

二、會計準則

會計準則是我國會計核算工作的基本規范。按其使用單位的經營性質，會計準則可分為營利組織的會計準則和非營利組織的會計準則。我國營利組織的會計準則主要包括《企業會計準則》和《小企業會計準則》。非營利組織會計準則主要是指政府會計基本準則和具體準則及其應用指南。

2015年以來，財政部相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、會計調整、負債、賬務報表編制和列報等9個政府會計具體準則及《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南。

三、會計制度

會計制度是指國務院財政部門根據《會計法》制定的關于會計核算、會計監督以及會計工作管理的制度。這里所講的政府會計制度，是指國務院財政部門制定的有關政府會計核算制度及財務規則。

1.政府會計制度

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，根據《會計法》《預算法》《政府會計準則——基本準則》等法律、行政法規和規章，財政部制定了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行。《政府會計制度》有機整合了《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》和醫院、基層醫療衛生機構、高等院校、中小學校、科學事業單位、彩票機構、地勘單位、測繪單位、林業（苗圃）等行業事業單位會計制度的內容。會計制度的統一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為單位、部門編制合并財務報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。新制度分為總說明、會計科目名稱和編號、會計科目使用說明、報表格式、報表編制說明5部分。該制度適用于各級各類行政單位和事業單位。

2.財政總預算會計制度

《財政總預算會計制度》于1998年1月1日起實施。2015年10月10日，財政部頒布了修訂后的《財政總預算會計制度》（財庫〔2015〕192號）。新制度分總則、會計信息質量要求、資產、負債、凈資產、收入、支出、會計科目、會計結賬和結算、總會計報表、信息化管理、會計監督、附則，共13章63條。該制度適用于中央，省、自治區、直轄市，設區的市、自治州，縣、自治縣、不設區的市、市轄區，鄉、民族鄉、鎮等各級政府財政部門的總會計。

3.行政單位財務規則

《行政單位財務規則》于1998年1月6日首次發布并自發布之日起實施。2012年12月6日，財政部公布重新修訂的《行政單位財務規則》（財政部令第71號），自2013年1月1日起施行。新《規則》分總則、單位預算管理、收入管理、支出管理、結轉和結余管理、資產管理、負債管理、行政事業單位劃轉撤并的財務處理、財務報告和財務分析、財務監督、附則，共11章63條。

4.事業單位財務規則

《事業單位財務規則》于1997年1月1日起施行。2012年2月7日，財政部公布了修訂后的《事業單位財務規則》（財政部令第68號），自2012年4月1日起施行。新《規則》分總則、單位預算管理、收入管理、支出管理、結轉和結余管理、專用基金管理、資產管理、負債管理、事業單位清算、財務報告和財務分析、財務監督、附則，共12章68條。該規則適用于各級各類事業單位的財務活動。

知識總結

（1）政府會計是各級政府、使用預算撥款的各級行政和各類事業單位，以貨幣為主要計量單位，運用復式記賬等一系列會計專門方法，對國家預算資金活動過程及其結果進行連續、系統、全面、綜合的反映和控制，以提高資金使用效益的一門專業會計。

（2）狹義的政府會計組成體系一般包括財政總預算會計和行政事業單位會計。國庫會計、稅收會計和政策性銀行的撥款會計都對總預算的執行情況進行反映和監督，屬于廣義的政府會計范疇，并同財政總預算會計、行政事業單位會計形成一個有機的政府會計體系。

（3）政府會計核算的基本前提也稱政府會計的基本假設。其主要包括4個前提：會計主體、持續運行、會計分期和貨幣計量。

（4）政府會計的會計信息質量要求包括可靠性、相關性、全面性、及時性、可比性、可理解性和實質重于形式。

（5）政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用，政府預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余。政府會計等式反映了會計要素之間的關系。

（6）政府會計法律規范是指管理政府會計活動的各種法律、準則、制度、條例、規章等規范性文件的總稱。我國的政府會計法律規范主要包括會計法律、會計準則和會計制度等。

練習與實訓

一、名詞解釋

政府會計　政府會計基本假設　政府會計要素

二、簡答題

1.政府會計的概念是什么？

2.政府會計與企業會計相比有哪些特點？

3.政府會計體系是如何組成的？

4.政府會計核算有哪些基本前提？

5.政府會計的會計信息質量要求包括哪些內容？

6.政府會計要素有哪幾個？

7.政府會計的平衡等式有哪些？哪個是靜態等式？哪個是動態等式？