第三節　國際會計準則與資產負債管理

以往的資產負債管理系統與會計處理的關聯性較弱，但由以下分析可知，今后隨著《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）的發展，可以預見，資產負債管理系統將作為會計處理的重要工具而被廣泛靈活地應用。而我國金融工具會計準則的國際趨同性，使得美日在運用資產負債管理系統應對IFRS9方面的經驗對于我國資產負債管理的建設具有借鑒意義。

一、IFRS9的概要

國際會計準則委員會（International Accounting Standards Boards，IASB）正在推進著國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）的修訂，其中的一環是把金融商品會計的現行標準《國際會計準則第39號——金融工具的確認和計量》（IAS39）轉換為《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）。國際會計準則委員會擬通過三個階段的工作來完成對有關金融工具會計準則的修改，即金融工具的分類與計量、減值、套期保值會計。

二、IFRS9修訂的主要內容

（一）金融資產的分類

IAS39之所以復雜，主要原因在于金融資產的分類較為煩瑣，將金融資產在初始確認時分為四類：以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、貸款和應收款、持有至到期的投資、可供出售金融資產，且分別對四類金融資產規定了不同的減值處理要求，使得確定金融工具賬面價值比較困難，而且IAS39并未就某一具體金融工具的類別歸屬問題提供清晰的邏輯依據。IFRS9以一個單一模式取代了IAS39下的多重分類與計量模式，將所有的金融工具在初始確認時區分為以攤余成本計量和以公允價值計量兩類：把同時具有基本貸款特征和以合同收益為基礎進行管理的金融工具劃分為以攤余成本計量；其余的金融工具則被劃分為以公允價值計量。

（二）金融資產的分類依據

IAS39中的“金融資產分類是管理層意圖的如實表達”這一要求，使得企業管理層的風險管理意圖、投資決策方針成為金融資產分類的依據，因而具有較大的隨意性。而IFRS9對金融資產的分類，是以管理金融資產的業務模式及金融資產的合同現金流特征為依據的，從而有效地控制了金融資產的隨意性。IFRS9規定，首先應該評估企業的業務模式，以避免逐一辨別單項資產的合同性現金流特征，除非在主體的業務模式發生變化的罕見情形下，IFRS9禁止報告主體對金融資產進行自行分類。

三、IFRS9修訂的影響

（一）IFRS9的實施時間和影響范圍

IFRS9將于2015年生效，并允許提前適用。（注：2011年年底國際會計準則委員會（ISAB）決定將IFRS 9的實施從2013年1月1日延后到2015年。）報告主體應當追溯適用IFRS9，但如果在2012年1月1日前采用IFRS9，則無須提供比較信息。此外，在2011年1月1日前采用IFRS9的報告主體可以指定2011年1月1日與IFRS9發布日之間的任何日期作為首次采用日，也就是確定金融資產分類的日期。關于影響范圍，所有持有金融資產的報告主體都將會受到IFRS9的影響，其中，銀行和保險公司受到的沖擊最大，而其影響程度將取決于主體所持有的金融資產的類型和重要性，以及主體管理金融資產的業務模式。

（二）IFRS9有利于控制管理層對金融資產劃分的隨意性

IFRS9規定，首先應該評估企業的業務模式，如果企業改變其業務模式，則應該對金融資產進行重新分類；如果業務模式未發生改變，則金融資產的重新分類受到限制。業務模式的判斷不基于某一特定的金融資產，而應考慮管理層處理某些同類金融資產的方式，不是僅僅就某一金融資產進行分類。這種評估是基于管理層實際管理業務的情況，而不是持有某項特定金融資產的意圖。

（三）IFRS9對報告主體的利潤影響較大

按照原來四分類的模式，報告主體的一部分金融資產被歸為可供出售金融資產類。期末，可供出售金融資產的價格變動計入資本公積而非投資收益，這樣它的核算就會通過資本公積影響資產負債表。而新分類后，不論可供出售金融資產歸為哪一類，按原分類應直接計入資本公積的部分都將改計入投資收益而在利潤表中反映。這樣，報告主體會更多地通過利潤表核算金融資產，新分類對利潤的影響也就更大。

（四）IFRS9簡化了金融工具的核算和報表的編制

在IFRS將近2900頁的規范中，有關規范金融工具的內容超過520頁，其會計處理相當復雜難懂，對于主要依靠金融工具理財與籌資的企業，財務報表的披露更是讓投資人望之興嘆。修訂后的金融資產分類和計量方法大大簡化了金融資產核算量和報表的編制，便于報告使用者的使用。

四、IFRS9與資產負債管理系統

（一）針對IFRS的資產負債管理系統的應對方法

日本于2008年3月公布了《關于金融商品時價表示的適用方針》，可以說是向IFRS會計準則轉換過程中的重要一環。需提供時價信息的范圍，原來只限于有價證券、金融衍生品，現在原則上已擴大到所有的金融商品，連銀行的貸款和存款也需要提供時價信息。日本金融機構在系統應對上，除了通過修改會計系統來適應要求之外，還有通過靈活運用資產負債管理系統所保有的存貸款現金流數據進行應對的方法。例如，許多銀行的做法是，由提供資產負債管理系統的軟件供應商對現有的軟件系統進行修改，提供時價表示的相關功能。另外，未來可能有必要以交易明細為單位計算公允價值（時價），資產負債管理系統也能夠利用已有的交易明細數據進行高效處理和應對。

（二）美國、日本的數據整備狀況

金融機構需要管理如顧客基本屬性、賬戶信息、余額信息、商品信息等各種各樣的數據，這些數據往往由不同的系統及數據庫來分散管理，即使是利用數據倉庫（DWH）等數據集約的情況，也往往只是單純把所有的數據集中到一個數據庫里。因此，在這樣的狀況下，銀行如果想要進行全面風險分析，需要對數據進行收集和加工，因為人工作業部分很多、工作負擔量很大，導致使用錯誤數據做出錯誤決定的風險增大。并且，針對銀行關聯企業的客戶等情況，分析的難度進一步增加，更加難以把握集團整體的收益和風險的狀況。為了解決上述問題，需要對風險分析的基礎數據進行整備工作。

美國、日本的大多數金融機構，數據都是按業務部門保存而處于被分割的狀況，由于各種數據分散在不同部門，數據定義有時候也會因為部門的不同會有所不同，使得在通常情況下進行機構整體分析很困難。美國2010年7月通過了《金融改革法案》，在財務部里新設了金融改革辦公室（Office of Financial Reform，OFR），該組織承擔著收集金融機構風險方面的信息并向議會報告的責任，金融機構需要按照OFR的要求提供各種各樣的信息，因此有觀點認為需要對數據管理體制進行重新評估。根據2010年NTT DATA Agilnet實施的對美國金融機構的問卷調查，近年來“主數據管理”解決方案越來越受到金融機構的關注。為了實現合理的數據管理，作為其前提的數據整備非常重要，例如，Enterprise Data Management Council的Atkin指出，有必要構筑高質量并且具有連貫性的數據庫，特別是在構建與風險管理相關的數據庫時，有必要將數據分為以下五大類并進行標準化：①參照數據（Reference Data/Entity Reference Data）；②價格（Pricing）；③頭寸（Position/Positions）；④交易（Transactions）；⑤經濟統計（Economic Statistics）。

五、我國金融工具會計準則的國際趨同

（一）國際趨同的進程

我國會計準則的修訂目標是向國際財務報告準則趨同，因此國際會計準則向哪個方向轉變，我國也就會向之趨近，只不過在時間上會有一些差異。所以，IFRS9的主要內容就是我國金融工具會計準則未來修訂的方向。目前，我國財政部制定的目標是2010年全面修改現有金融工具準則，2011年實現全部金融工具準則與國際準則的趨同。

（二）國際趨同中的問題

根據金融資產新分類與計量的特點，業務模式的評估和公允價值的確定是關鍵問題，而金融工具會計準則修訂前后的銜接問題也值得注意。分述如下：

（1）業務模式的評估標準。在IFRS9中反復提到的業務模式，是金融資產兩分類的主要依據。業務模式的評估及最終確定直接關系到金融資產的分類和后續計量，是金融資產確認與計量的初始關鍵問題。

（2）公允價值的確定。金融產品分成三個層次：第一層次為有活躍市場交易的金融產品，其公允價值根據活躍市場報價確定；第二層次為交易不活躍市場情形下的金融產品，其公允價值參考同類產品在活躍市場中的報價或者采用由客觀數據支持的價值模型確定；第三層次為沒有交易市場的金融產品，其公允價值需要管理層根據主觀判斷和市場假設建立估值模型確定。

（3）準則修訂前后的銜接。金融工具會計準則的國際趨同中，金融工具的確認和計量將發生重大變化，對持有金融資產的金融機構將產生重大影響。借鑒我國2006年2月頒布的新會計準則的實施經驗，金融工具會計準則的修訂也可能采取提前公布新準則內容，確定統一時間首先在上市公司施行，并逐步擴大實施范圍的辦法。

（三）國際趨同中報告主體的應對措施

我國報告主體的管理層應提前了解國際財務報告準則的新規定，并評估我國趨同IFRS9后，對主體持有的金融資產的分類和計量將產生的影響。同時，可借鑒美國、日本應對IFRS9的措施和經驗，在數據庫、資產負債管理系統的建設方面，充分考慮其與IFRS9的對接，降低應對成本，提高應對效率。