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第三節 小企業會計核算要求

一、遵循會計核算的基本前提要求

《企業會計準則——基本準則》第五條至第八條規定了企業會計核算的四個基本前提。會計核算的基本前提是小企業會計確認、計量和報告的前提,是對會計核算所處時間、空間等的合理設定,包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。小企業的會計核算同樣需要遵循《企業會計準則——基本準則》的要求。

(一)會計主體

會計主體,是指小企業會計確認、計量和報告的空間范圍。為了向財務報告使用者反映企業財務狀況、經營成果和現金流量,提供與其決策有用的信息,會計核算和財務報告的編制應當集中于反映特定對象的經濟活動,并將其與其他經濟活動實體區別開來,才能實現財務報告的目標。在會計主體假設下,小企業應當對其本身發生的交易或事項進行會計確認、計量和報告,反映小企業本身所從事的各項生產經營活動和其他相關活動。明確界定會計主體是開展會計確認、計量和報告工作的重要前提。

明確會計主體,才能劃定會計所要處理的各項交易或事項的范圍。在會計工作中,只有那些影響小企業本身經濟利益的各項交易或事項才能加以確認、計量和報告。

明確會計主體,才能將會計主體的交易或事項與會計主體所有者的交易或事項以及其他會計主體的交易或事項區分開。小企業所有者的交易或事項是屬于小企業所有者發生的,不應納入小企業會計核算的范疇,但是小企業所有者投入小企業的資本或者小企業向所有者分配的利潤,則屬于小企業主體所發生的交易或事項,應當納入小企業會計核算的范圍。

會計主體不同于法律主體。一般來說,法律主體必然是一個會計主體。例如,一個小企業作為一個法律主體,應當建立財務會計系統,獨立反映其財務狀況、經營成果和現金流量。但是,會計主體不一定是法律主體。例如,一個企業集團的母公司擁有若干子公司,母子公司雖然是不同的法律主體,但是母公司對于子公司擁有控制權。為了全面反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量,會計人員就有必要將企業集團作為一個會計主體,編制合并財務報表。

(二)持續經營

持續經營,是指在可以預見的將來,小企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去,不會停業,也不會大規模削減業務。在持續經營前提下,會計確認、計量和報告應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。

小企業是否持續經營,在會計原則、會計方法的選擇上有很大差別。一般情況下,應當假定小企業將會按照當前的規模和狀態持續經營下去。明確這個基本前提,就意味著會計主體將按照既定用途使用資產,按照既定的合約條件清償債務,會計人員就可以在此基礎上選擇會計原則和會計方法。如果判斷小企業會持續經營,就可以假定小企業的固定資產在持續經營的生產經營過程中長期發揮作用,并服務于生產經營過程。固定資產就可以根據歷史成本進行計量,并采用一定的折舊方法,將歷史成本分攤到各個會計期間或相關產品的成本中。如果判斷小企業不會持續經營,固定資產就不應采用歷史成本進行記量并按期計提折舊。

當然,在市場經濟條件下,任何企業都存在破產、清算的風險,也就是說,小企業不能持續經營的可能性總是存在的。當小企業終止經營時,就不能再采用這一假設以及以這一假設為前提的會計程序和方法,而應采用以清算為基礎的會計處理方法。

(三)會計分期

會計分期,是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。會計分期是持續經營假設的必然結果。根據持續經營假設,企業在可預見的將來是持續不斷經營的。如果不進行會計分期,企業就只能等到結束其經營活動時才能核算其經營成果和財務狀況,這顯然不能滿足會計信息使用者對會計信息的需求。為了定期、及時地反映小企業的經營成果和財務狀況,對外提供財務信息,會計人員就需要將持續經營過程人為地劃分為一個個長短相等的間隔(即會計期間),按期結算盈虧,編制財務報告,從而及時向財務報告使用者提供有關小企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息。

在會計分期假設下,企業應當劃分會計期間,以分期結算和編制財務報告,對外提供會計信息。會計分期分為會計年度和會計中期。會計年度以年度來劃分會計期間,通常為1年。世界各國的會計年度起訖日期并不一致,例如,有的國家以本年的7月1日至下年的6月30日為一個會計年度;有的國家以本年的4月1日至下年的3月31日為一個會計年度。會計中期是指短于一個完整會計年度的報告期間,如月度、季度和半年。我國《企業會計準則》規定,會計期間分為年度和中期,其中會計年度和日歷年度相同,即從每年的1月1日至12月31日為一個會計年度。

(四)貨幣計量

貨幣計量,是指會計主體在進行會計確認、計量和報告時以貨幣作為計量單位,反映、記錄會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量。會計主體之所以采用貨幣作為基礎進行計量,是由貨幣本身的計量屬性決定的。貨幣是商品的一般等價物,是衡量一般商品價值的共同尺度。作為價值衡量的單位,它能夠在量上進行匯總和比較,便于會計計量和經營管理。選擇貨幣作為計量單位,就能夠全面反映企業的生產經營活動以及交易或事項,企業發生的不同種類的交易或事項也能夠以統一的貨幣進行計量,從而得到有價值的綜合性財務信息,如資產、利潤等。

財務會計采用貨幣進行計量,意味著凡是不能用貨幣計量的交易或事項,如企業的經營戰略、產品的市場競爭力、產品的市場占有率、研發能力等,就不能在財務報表中得到反映。但這些信息對于財務會計信息使用者也很重要,為了彌補這一不足,企業可以在會計報表之外對這些信息進行自愿性披露。

貨幣計量假設是建立在幣值穩定不變的基礎之上的。因為只有在幣值穩定或相對穩定的情況下,不同時點的貨幣金額才能匯總,同一期間的收入和費用才能進行比較。如果是在持續通貨膨脹的情況下,貨幣計量這一假設就受到了挑戰,以幣值穩定不變為基礎提供的會計信息的決策有用性就會受到影響,此時就應該采用通貨膨脹會計來消除物價變動的影響。

二、貫徹會計信息質量要求

會計信息質量關系到投資者決策、完善資本市場以及市場經濟秩序等重大問題。會計信息質量要求是對企業財務報告中所提供高質量會計信息的基本規范,是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征。根據基本準則規定,具體包括以下8個方面。

《小企業會計準則》在遵循《企業會計準則》的基礎上,考慮到小企業的實際情況,仍然沿用8項質量要求的規定。但是,在具體要求方面側重點有所不同,例如,不再過多地強調謹慎性原則、實質重于形式原則等。

(一)可靠性

可靠性要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息,保證會計信息真實可靠、內容完整。

可靠性是高質量會計信息的重要基礎和關鍵所在。如果小企業以虛假的經濟業務進行確認、計量和報告,屬于違法行為。這不僅會嚴重損害會計信息質量,而且會對投資者等使用者的決策產生誤導甚至帶來損失。為了貫徹可靠性要求,小企業應當做到以下幾點。

(1)以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量,將符合會計要素定義及其確認條件的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等如實反映在財務報告中。

(2)在符合重要性和成本效益原則的前提下,保證會計信息的完整性,其中包括應當編制的報表及其附注內容應當保持完整,不能隨意遺漏或減少應予披露的信息。

(3)包括在財務報告中的會計信息應當是中立的、無偏的。如果小企業在財務報告中為了達到事先設定的結果和效果,通過選擇或列示有關會計信息以影響決策和判斷的,這樣的財務報告信息就不是中立的。

(二)相關性

相關性要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策需要相關,有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。

會計信息是否有用,是否具有價值,關鍵看其與使用者的決策需要是否相關,是否有助于決策或者提高決策水平。相關的會計信息應當能夠有助于使用者評價企業過去的決策,證實或者修正過去的有關預測,因而具有反饋價值。相關的會計信息還應當具有預測價值,有助于使用者根據財務報告所提供的會計信息預測企業未來的財務狀況、經營成果和現金流量。例如,區分流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債等,都可以提高會計信息的預測價值,進而提升會計信息的相關性。

會計信息質量的相關性要求,需要小企業在確認、計量和報告會計信息過程中,充分考慮使用者的決策模式和信息需要。但是相關性以可靠性為基礎,兩者之間是統一的,并不矛盾,不應將兩者對立起來。也就是說,會計信息在可靠性前提下,盡可能地做到相關性,以滿足投資者等財務報告使用者的決策需要。

(三)可理解性

可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了,便于投資者等財務報告使用者理解和使用。

小企業編制財務報告、提供會計信息的目的在于使用,而要想讓使用者有效使用會計信息,就應當讓其了解會計信息的內涵,弄懂會計信息的內容,這就要求財務報告所提供的會計信息應當清晰明了、易于理解。只有這樣,才能提高會計信息的有用性,實現財務報告的目標,滿足向投資者等財務報告使用者提供決策有用信息的要求。

會計信息是一種專業性較強的信息產品,在強調會計信息的可理解性要求的同時,還應假設使用者具有一定的有關企業經營活動和會計方面的知識,并且愿意付出努力去研究這些信息。對于某些復雜的信息,如交易本身較為復雜或者會計處理較為復雜,但其與信息使用者的經濟決策相關的,企業就應當在財務報告中予以充分披露。

(四)可比性

可比性要求企業提供的會計信息應當相互可比。這主要包括兩層含義。

第一,同一企業不同時期可比。為了便于投資者等財務報告使用者了解企業財務狀況、經營成果和現金流量的變化趨勢,就需要比較企業在不同時期的財務報告信息,全面、客觀地評價過去、預測未來,做出決策。會計信息質量的可比性要求同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或事項,應當采用一致的會計政策,不得隨意變更。但是,滿足會計信息可比性要求,并非表明企業不得變更會計政策,如果按照規定或者在會計政策變更后可以提供更可靠、更相關的會計信息,可以變更會計政策。有關會計政策變更的情況,應當在附注中予以說明。

第二,不同企業相同會計期間可比。為了便于投資者等財務報告使用者評價不同企業的財務狀況、經營成果和現金流量及其變動情況,會計信息質量的可比性要求不同企業同一會計期間發生的相同或者相似的交易或事項,應當采用同一規定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比,以使不同企業按照一致的確認、計量和報告要求提供有關會計信息。

(五)實質重于形式

實質重于形式要求企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告,而不僅以交易或事項的法律形式為依據。

小企業發生的交易或事項在多數情況下,其經濟實質和法律形式是一致的,但在有些情況下會出現不一致。例如,企業按照銷售合同銷售商品但又簽訂了按照固定價格進行售后回購協議,雖然從法律形式上看實現了收入,但如果企業沒有將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,沒有滿足收入確認的各項條件,即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方,也不應當確認為收入。又如,以融資租賃方式租入的資產,雖然從法律形式來講企業并不擁有其所有權,但是由于租賃合同中規定的租賃期相當長,接近于該資產的使用壽命;租賃期結束時承租企業有優先購買該資產的選擇權;在租賃期內承租企業有權支配資產并從中受益等。因此,從其經濟實質來看,企業能夠控制融資租入資產所創造的未來經濟利益,在會計確認、計量和報告上就應當將融資租賃方式租入的資產視為企業的資產,列入企業的資產負債表。

(六)重要性

重要性要求企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易或事項。

財務報告中提供的會計信息,如果省略或者錯報,將會影響投資者等使用者據此做出決策,因此該信息就具有重要性。重要性的應用需要依賴職業判斷,企業應當根據其所處環境和實際情況,從項目的性質和金額大小兩方面加以判斷。

(七)謹慎性

謹慎性要求企業對交易或事項進行會計確認、計量和報告時,應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

在市場經濟環境下,企業的生產經營活動面臨著許多風險和不確定性,如應收賬款的可收回性、固定資產的使用壽命、無形資產的使用壽命、售出存貨可能發生的退貨或者返修等。會計信息質量的謹慎性要求,需要企業在面臨不確定因素的情況下做出職業判斷時,應當保持應有的謹慎,充分估計到各種風險和損失,既不高估資產或者收益,也不低估負債或者費用。該項要求在《小企業會計準則》中要求不多,主要是考慮到小企業會計人員的職業判斷能力相對較弱,不要求小企業計提資產減值準備。在確定固定資產、生產性生物資產等資產的使用壽命時,要考慮稅法規定等,從而大大減少了職業判斷的內容。

(八)及時性

及時性要求企業對于已發生的交易或事項,應當及時進行確認、計量和報告,不得提前或者延后。

會計信息的價值在于幫助所有者或者其他財務報告使用者做出經濟決策,具有時效性。在會計確認、計量和報告過程中貫徹及時性:一是要求及時收集會計信息,即在經濟交易或事項發生后,及時收集整理各種原始單據或者憑證;二是要求及時處理會計信息,即按照小企業會計準則的規定,及時對經濟交易或事項進行確認或者計量,并及時編制財務報告;三是要求及時傳遞會計信息,即按照國家規定的有關時限,及時地將編制的財務報告傳遞給財務報告使用者,便于其及時使用和決策。

在實務中,為了及時提供會計信息,可能需要在有關交易或事項的信息全部獲得之前進行會計處理,從而滿足會計信息的及時性要求,但這可能會影響會計信息的可靠性;反之,如果小企業等到與交易或事項有關的全部信息獲得之后再進行會計處理,這樣的信息披露可能會由于時效性問題,對投資者等財務報告使用者決策的有用性將大大降低。這就需要財務報告提供者在及時性和可靠性之間做相應權衡,以最好地滿足投資者等財務報告使用者的經濟決策需要為判斷標準。

三、以權責發生制為會計核算基礎

小企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。權責發生制又稱“應計制”,國際會計準則解釋為:“按照權責發生制,要在交易事項和其他事項發生時(而不是在收到和支付現金和現金等價物時)確認其影響,而且要將它們計入與它們相聯系的期間,并在該期間的財務報告中予以報告。”

權責發生制的核心是確認收入和費用的歸屬期間。權責發生制的判斷標準是權責的發生是否“屬于當期”,應當以與之相關的經濟權利和經濟義務是否發生為判斷依據。按照權責發生制的要求,凡屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,也不作為當期的收入和費用。

四、以歷史成本為計量屬性

計量屬性是指小企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列于會計報表及其附注時,應當按照規定的計量標準和計量方法進行計量,確定其金額的基礎。

企業會計基本準則規定的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值5種。《小企業會計準則》規定,小企業的資產應當按照成本計量,不計提資產減值準備,不涉及可變現凈值和現值。投資者投入資產的成本,應當按照評估價值確定。盤盈固定資產的成本,應當按照同類或者類似固定資產的市場價格或評估價值,扣除按照該項固定資產新舊程度估計的折舊后的余額確定。

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